Riscossione dei tributi

La riscossione dei tributi, nell’ordinamento italiano, è la fase successiva a quella dell'accertamento, ed è costituita dall’insieme degli atti diretti a trasformare l’obbligazione tributaria in una effettiva entrata per l’amministrazione pubblica.

Essa può avvenire attraverso diverse modalità, che si distinguono in forme di riscossione spontanea e forme di riscossione coattiva. Alla categoria della riscossione spontanea appartengono il versamento diretto e la ritenuta alla Ritenute fiscali alla fonte, mentre la riscossione coattiva si effettua mediante Ruolo (diritto) oppure tramite avviso di accertamento esecutivo.

Il sistema è improntato al principio di tipicità tale per cui sia l’ente impositore sia il contribuente agiscono seguendo le modalità e i termini stabiliti dalla legge

Storia della riscossione coattiva

Il servizio di riscossione dei tributi, fino all'anno 1989, era affidato agli esattori delle imposte dirette, i quali erano incaricati di incassare, per conto dello Stato e degli altri enti impositori, tutti i tributi (erariali e non erariali). Per essere ammessi all'esercizio di tale attività, gli esattori dovevano superare una selezione indetta dal Ministero delle finanze e percepivano un aggio di riscossione, la cui misura massima era del 6,72%.

Gli esattori operavano secondo il principio del “non riscosso come riscosso”, in virtù del quale erano tenuti ad anticipare allo Stato le somme iscritte a ruolo, anche se non ancora materialmente riscosse dai contribuenti. Nei casi in cui l’omesso incasso fosse dovuto a cause imputabili al contribuente, quali irreperibilità o insolvenza, l’esattore aveva diritto al rimborso delle quote risultate inesigibili. Per l’attività svolta, gli esattori percepivano un compenso commisurato alle somme effettivamente riscosse. Tale sistema era finalizzato ad assicurare la continuità delle entrate erariali e ad incentivare l’efficienza dell’attività di riscossione.

Il D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43, attuativo della legge delega 4 ottobre 1986, n. 657 riformò la riscossione dei tributi, affidando ai concessionari la riscossione coattiva di tutte le imposte erariali, con decorrenza dall'1/01/1990. Tale riforma, curata dall'allora sottosegretario alle Finanze Domenico Susi (P.S.I.), abolì le esattorie comunali e gli esattori privati, prevedendo la possibilità che anche le banche potessero esercitare la riscossione, scelta effettuata al fine di rendere più capillare l'attività puntando sulla distribuzione delle filiali bancarie sul territorio.

Verso la fine degli anni novanta venne realizzata un'altra riforma, con l'emanazione della legge delega 28 settembre 1998 n. 337 che, oltre a delegare il governo italiano all'emanazione di provvedimenti per il riordino della materia permise l'abbandono della documentazione cartacea per ottenere il rimborso delle quote inesigibili e l'abolizione dell'obbligo propedeutico dello svolgimento della procedura mobiliare. Essa portò tra l'altro l'abolizione del non riscosso come riscosso, la cartella unica sulla base del domicilio fiscale del contribuente, le procedure cautelative ed esecutive, l'accesso alle banche dati dell'anagrafe tributaria. Il successivo d.lgs. 13 aprile 1999 n. 112 stabilì che il Ministero delle finanze organizzasse il servizio, mediante l'affidamento della concessione a soggetti (pubblici e/o privati) da individuarsi a seguito dello svolgimento di una procedura di selezione stabilita dalla stessa norma, e che gli stessi concessionari potessero esercitare il recupero dei crediti secondo le leggi vigenti.

Il decreto legge 30 settembre 2005, n. 203, trasferì le funzioni di riscossione all’Agenzia delle Entrate, istituendo un soggetto pubblico unico, Riscossione S.p.A., successivamente divenuta Equitalia S.p.A., controllata al 51% dall’Agenzia delle Entrate e al 49% dall’INPS. L’obiettivo era coordinare più efficientemente le attività di accertamento e riscossione, superando la frammentazione del sistema precedente.

Successivamente, con il decreto-legge n. 193 del 2016, Equitalia venne soppressa e, dal 1º luglio 2017, subentrò l’Agenzia delle Entrate-Riscossione, ente pubblico economico strumentale dell’Agenzia delle Entrate, operante sotto la sua vigilanza.

In questo sistema duale, l’Agenzia delle Entrate resta titolare del credito tributario, mentre l’agente della riscossione cura materialmente la riscossione coattiva.

Caratteristiche generali

Essa ha ad oggetto la raccolta dei tributi e tutti i proventi fiscali dei quali riceva l'incarico di rastrellamento da parte di un ente in genere statale, erariale o comunque operante in termini di diritto pubblico.

È una fase tipica, cioè tipizzata, nel senso che l'ente impositore può adottare solo forme di riscossione previste dalla legge. È importante tenere concettualmente distinti gli atti della riscossione dagli atti della fase precedente, quella di accertamento. La fase dell'accertamento culmina con l'emanazione di un provvedimento amministrativo, che impone il pagamento del tributo. La riscossione, invece, corrisponde al pagamento del tributo, che può avvenire o mediante versamento diretto o a seguito di un'iscrizione a ruolo. Il pagamento può essere effettuato presso lo sportello di un agente della riscossione, uno sportello bancario, presso un ufficio postale o per via telematica.

Modalità

Riscossione spontanea

Nel sistema tributario italiano, le principali imposte erariali (Irpef, Ires, Iva, imposta di registro) ed anche alcuni importanti tributi locali (come ad esempio l'Irap) sono riscossi tramite versamenti spontanei. Con il d.lgs. 9 luglio 1997, 241 è stata prevista la possibilità di versare i tributi utilizzando il modello F24 (ad eccezione dell'imposta di registro) nel quale è possibile compensare crediti e debiti relativi a diversi tributi.

Riscossione a mezzo ruolo

La riscossione a mezzo ruolo interviene quando il contribuente non provvede al pagamento spontaneo del tributo entro il termine stabilito dall'ente impositore. Una volta accertata la sussistenza del credito e decorso inutilmente il termine per il versamento, l'ente procede alla formazione del ruolo (diritto), che viene poi affidato all'Agenzia delle entrate-Riscossione per il recupero delle somme, anche in via coattiva quando necessario.

Il ruolo

Il ruolo è un atto amministrativo impositivo contenente l'elenco dei contribuenti e delle somme da essi dovute. Esso non coincide con l'estratto di ruolo, che è invece un documento informativo rilasciato dall'Agente della riscossione su richiesta del contribuente e privo di valore impositivo. L'estratto di ruolo, a differenza del ruolo vero e proprio, non è di regola impugnabile, salvo che il contribuente sia venuto a conoscenza del debito solo tramite tale documento per omessa o invalida notifica della cartella di pagamento.

Il procedimento di formazione del ruolo si articola in due fasi.

Nella prima fase, l'ente creditore individua i debitori e l'ammontare dei crediti da riscuotere e, mediante sottoscrizione, rende il ruolo esecutivo.

L'art. 91 del Testo unico in materia di versamenti e riscossione (che recepisce l’art. 12 del D.P.R. 602/1973), stabilisce, tra l'altro, che nel ruolo devono essere indicati, a pena di nullità dell’iscrizione, il codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all’eventuale atto di accertamento, ovvero, in mancanza, la motivazione anche sintetica della pretesa.

Nella seconda fase, il ruolo è trasmesso all'Agente della riscossione, che provvede all'emissione e alla notifica della cartella di pagamento e, se necessario, alle successive azioni esecutive.

I ruoli si distinguono in:

• ordinari;
• straordinari, che possono essere formati quando sussiste pericolo per la riscossione.

Le somme dovute dal contribuente possono essere iscritte a ruolo:

• a titolo definitivo: tale iscrizione riguarda l'intero importo risultante dalla liquidazione delle dichiarazioni ai sensi degli art. 36 bis DPR 29 settembre 1973, n. 600 e 54 bis DPR 26 ottobre 1972, n. 633 dal controllo formale di cui all'art. 36 ter DPR 600/1973, nonché da accertamenti divenuti definitivi. In ogni caso alle iscrizioni a titolo definitivo si provvede con ruolo ordinario.
• a titolo provvisorio per le somme derivanti da accertamenti non definitivi: la pretesa deriva da un atto impositivo non definitivo e, in questo caso, l’iscrizione riguarda solo una quota dell’imposta accertata.

Può provvedersi con ruolo straordinario per l'intero importo delle imposte, sanzioni e interessi, se sussiste fondato pericolo per la riscossione. Essi consentono l’integrale iscrizione del credito in ragione di tale pericolo e richiedono una motivazione specifica da parte dell’ufficio. In caso contrario, si provvede con ruoli ordinari da formare dopo la scadenza del termine per ricorrere, alla cosiddetta riscossione frazionata in pendenza di giudizio. In caso di ricorso le iscrizioni sono fatte per i seguenti importi:

1. metà delle imposte accertate subito dopo la proposizione del ricorso;
2. per l'ammontare fissato nella sentenza della commissione tributaria provinciale, ma comunque nel massimo di due terzi delle imposte accertate (anche se viene respinto il ricorso)
3. per l'ammontare deciso dalla commissione tributaria regionale.

Nelle iscrizioni provvisorie in caso di sentenza definitiva favorevole al contribuente si procede a sgravio o rimborso dell'eccedenza.

La cartella di pagamento

La cartella di pagamento è la stampa del ruolo notificata all'Agente della riscossione. La sua notificazione equivale alla notificazione del ruolo. Essa contiene l'intimazione ad adempiere entro sessanta giorni. Trascorso tale termine senza pagamento, l'agente può procedere all'espropriazione forzata. La cartella non richiede la firma del funzionario competente, purché sia conforme al modello approvato dal Ministero dell'economia e delle finanze e sia certa la sua provenienza. Sono invece nulle le cartelle relative a ruoli consegnati dopo il 1° giugno 2008 prive dell'indicazione dell'identità del contribuente.

Quando la cartella costituisce il primo atto con cui viene formulata la pretesa tributaria (cioè non è preceduta da avviso di accertamento), deve contenere una motivazione che esponga gli elementi di fatto e di diritto posti a fondamento del debito. tale obbligo non sussiste quando la pretesa deriva da una dichiarazione dei redditi.

Evoluzione normativa e digitalizzazione

La disciplina della riscossione mediante ruolo in Italia ha subito, tra il 2024 e il 2026, un rilevante processo di riforma volto alla semplificazione amministrativa, all’efficientamento delle procedure e alla crescente digitalizzazione dei servizi rivolti ai contribuenti. Tale percorso ha avuto origine da una serie di interventi normativi, tra cui il Decreto legislativo n. 110 del 29 luglio 2024, e si è progressivamente consolidato con l’istituzione del Servizio Notifiche Digitali (SEND) e con l’adozione del Testo Unico in materia di versamenti e riscossione, in vigore dal 1º gennaio 2026. Le innovazioni hanno interessato sia gli aspetti procedurali tradizionali sia l’infrastruttura tecnologica della Pubblica amministrazione, con l’obiettivo di creare un sistema più coerente, trasparente e orientato all’utente.

Un passaggio fondamentale nel processo di revisione della riscossione è rappresentato dal D.Lgs. 29 luglio 2024, n. 110, inserito nell’ambito della riforma fiscale. Il decreto ha introdotto misure volte a rendere più efficace, imparziale ed efficiente il sistema di recupero delle entrate pubbliche.

Tra le innovazioni principali figurano:

• Discarico automatico dei crediti non riscossi: a partire dal 1º gennaio 2025, i crediti affidati all’Agenzia delle Entrate-Riscossione che risultino ancora insoluti dopo cinque anni dall’affidamento vengono discaricati automaticamente dall’inventario. Il discarico non estingue il debito, che potrà comunque essere recuperato dall’ente creditore o nuovamente affidato qualora emergano nuovi elementi di rilevanza.
• Programmazione annuale delle attività dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione, da definire attraverso una convenzione con il Ministero dell’Economia e delle Finanze.
• Revisione delle rateizzazioni: mediante la modifica dell’art. 19 del D.P.R. 602/1973, con modalità differenziate in base all’importo del debito (inferiore, pari o superiore a 120.000 euro) e alla documentazione attestante eventuali difficoltà temporanee.

Il decreto ha inoltre inciso su ulteriori ambiti procedurali, tra cui la disciplina delle contestazioni, dei coobbligati solidali, dell’impugnabilità dell’estratto di ruolo e dei meccanismi di recupero del credito.

La trasformazione della riscossione si inserisce nel più ampio processo di digitalizzazione della Pubblica amministrazione italiana, guidato dai Piani triennali per l’informatica dell’Agenzia per l’Italia Digitale (AgID). Il Piano triennale 2024-2026 promuove lo sviluppo di servizi digitali integrati, semplificati e incentrati sull’utente.

In tale contesto è stata istituita la Piattaforma Notifiche Digitali, prevista dal D.L. 76/2020 e poi modificata dal D.L. 77/2021 e dal D.L. 58/2022. La piattaforma, oggi operativa con la denominazione SEND – Servizio Notifiche Digitali, consente agli enti pubblici di depositare atti da notificare, che vengono poi inviati al contribuente tramite:

• recapiti digitali di cortesia (ad esempio l’app IO);
• posta elettronica certificata (PEC);
• accesso tramite identità digitale (SPID, CIE o CNS).

SEND gestisce automaticamente tutte le fasi della notifica, comprese la tracciabilità, la prova di avvenuta comunicazione e il perfezionamento giuridico. Al momento dell’accesso al documento, il sistema genera un’attestazione utile ai fini del calcolo dei termini per l’eventuale ricorso.

L’adozione della piattaforma comporta una riduzione dei costi amministrativi e una semplificazione dei rapporti tra enti impositori e cittadini, agevolando un modello comunicativo più trasparente e immediato.

Un ulteriore passaggio decisivo è costituito dall’adozione del Testo Unico in materia di versamenti e riscossione, le cui disposizioni si applicheranno a partire dal 1º gennaio 2026 in attuazione del D.L. 33/2025. Il provvedimento mira a superare la frammentazione normativa preesistente, riunificando e coordinando in un’unica struttura la disciplina dei versamenti, della riscossione coattiva, della mutua assistenza europea e dei sistemi di garanzie e rimborsi.

Il Testo Unico è articolato in sette titoli:

• il Titolo IV è dedicato alla riscossione mediante ruolo;
• il Titolo V estende il meccanismo del ruolo alle entrate non tributarie, sia nella forma spontanea che in quella coattiva.

Tra le innovazioni più rilevanti rientra la digitalizzazione integrale del procedimento, che riguarda: l’iscrizione a ruolo, la notifica delle cartelle tramite la piattaforma SEND, e l’esecuzione delle procedure di riscossione.

L’obiettivo dichiarato è la creazione di un sistema più omogeneo, trasparente, accessibile e tecnologicamente avanzato.

Tutela giurisdizionale del contribuente contro gli atti della riscossione

Tutela giurisdizionale del contribuente contro gli atti della riscossione è un ambito del diritto tributario italiano che riguarda gli strumenti con cui il contribuente può contestare gli atti del procedimento di riscossione, in particolare il ruolo e la cartella di pagamento.

Atti impugnabili: ruolo e cartella di pagamento

Nel sistema del diritto tributario italiano, il ruolo e la cartella di pagamento rientrano tra gli atti impugnabili dinanzi alle commissioni tributarie, ai sensi dell’art.19, comma 1, lettera d), D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.Il contribuente può proporre ricorso, entro sessanta giorni dalla notificazione, sia contro il ruolo sia contro la cartella di pagamento, ovvero contro uno soltanto degli atti. In tal modo è possibile contestare non solo gli elementi sostanziali ma anche i profili attinenti alla validità formale del ruolo quale atto amministrativo.

Secondo parte della dottrina, la funzione anticipatoria dell’impugnazione del ruolo opera solo quando il procedimento di riscossione sia stato avviato mediante notificazione della cartella di pagamento, che rende conoscibile al debitore la pretesa iscritta a ruolo.

Notificazioni omesse o invalide

L’articolo 19, comma 3, del D.Lgs. N. 546/1992 prevede che la mancata notificazione degli atti autonomamente impugnabili, consente la loro impugnazione contestuale all’atto successivamente notificato.

La disposizione si applica sia all’omissione della notificazione, sia alle ipotesi di notificazione nulla o inesistente, legittimando il contribuente a contestare l’atto impositivo presupposto.

La Corte di Cassazione, con pronunce del 2017 e del 2019, ha escluso la proponibilità di un’azione di mero accertamento negativo in assenza della notificazione della cartella di pagamento: laddove il contribuente sia venuto a conoscenza del debito solo tramite l’estratto di ruolo, viene escluso il suo interesse ad agire.

Le Sezioni Unite del 2015

Prima del 2015, la tutela giurisdizionale poteva essere esercitata solo dopo la notificazione di un atto successivo del procedimento di riscossione. Questo meccanismo poteva delle difficoltà nell’esercizio del diritto di difesa garantito dagli art. 24 e art. 113 Cost.:l'Ente impositore avrebbe potuto decidere di non proseguire la riscossione, lasciando il contribuente privo di rimedi esperibili.

Le Sezioni Unite, con sentenza 2 ottobre 2015, n.19704, affermato che l’invalidità della notificazione della cartella può essere eccepita dal contribuente.

La giurisprudenza ha inoltre distinto il ruolo, quale atto impositivo impugnabile, e l’estratto di ruolo, documento privo di efficacia impositiva autonoma.

È stata così ammessa una forma di tutela anticipata per il contribuente che venga a conoscenza del debito tramite l’estratto di ruolo, consentendo di eccepire l’omessa notificazione della cartella.

L’intervento legislativo del 2021

Nel 2021 la Commissione interministeriale per la riforma della giustizia tributaria ha segnalato un incremento del contenzioso derivante dall’impugnazione di estratti di ruolo.

Il D.L. 21 ottobre 2021, n.146, convertito dalla L. 17 dicembre 2021, n.215, ha novellato l’art. 12 del DPR n. 602/1973 introducendo il comma 4-bis.

Le Sezioni Unite del 2022

Con ordinanza interlocutoria dell’11 febbraio 2022, n.4526, la quinta sezione della Corte di Cassazione ha rimesso alle Sezioni Unite la questione circa l’impugnabilità dell’estratto di ruolo in assenza di notifica della cartella di pagamento o di altri atti.

Le Sezioni Unite, con sentenza 6 settembre 2022, n.26283, hanno affermato che il ruolo e la cartella di pagamento non notificati o invalidamente notificati, conosciuti tramite estratto di ruolo, sono atti privi di valore impositivo.

L’impugnazione diretta è ammessa solo in casi eccezionali, caratterizzati da:

• omessa o invalida notificazione;
• pregiudizio concreto ed attuale derivante dall’iscrizione a ruolo;
• avvio di atti esecutivi o cautelari.

La Corte ha ritenuto non manifestamente fondati i dubbi di legittimità costituzionale sulla disciplina del 2021.

Orientamenti successivi

La giurisprudenza successiva si è in larga parte informata al quadro delineato dal legislatore del 2021 e dalle Sezioni Unite del 2022.

Bibliografia

Sebastiano Napolitano, Tutela giurisdizionale anticipata con l’impugnazione del ruolo: osservazioni critiche, Roma, Giustizia Tributaria, 2022. Commissione interministeriale, Relazione finale 30 giugno 2021, Roma, Ministero dell’Economia e delle Finanze, 2021. 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 19, in materia di "Norme sul contenzioso tributario" 4-bis!vig= 21 ottobre 2021, n. 146, articolo 12-comma 4-bis, in materia di "Modifiche al DPR n.602/1973" 29 settembre 1973, n. 602, in materia di "Riscossione delle imposte sui redditi"

Voci correlate

Diritto tributario

Giurisdizione tributaria

Cartella esattoriale

Agenzia delle Entrate

Ruolo (diritto)

La riscossione dei tributi locali

Gli enti locali possono riscuotere le entrate in proprio, utilizzando come atto esecutivo la cosiddetta ingiunzione fiscale (disciplinata dal vecchissimo R.D. 639/1910, prima abrogato e poi "riesumato" proprio per le riscossioni delle entrate locali) oppure deliberare di affidare ex decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193 convertito in legge 1º dicembre 2016, n. 225 la riscossione ad Agenzia delle Entrate-Riscossione, la quale utilizzerà il ruolo. La procedura per la riscossione in proprio deve essere seguita anche in caso di esternalizzazione del servizio ad apposita società, purché l'affidatario non sia la succitata ex Equitalia. Ai sensi dell'art. 52 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 gli enti locali hanno piena autonomia in materia della gestione delle proprie entrate; per la riscossione dei tributi locali operano in regime di concorrenza con l'operatore pubblico i soggetti privati iscritti all'albo dei soggetti abilitati alla gestione delle attività di liquidazione e di accertamento dei tributi e quelle di riscossione dei tributi e di altre entrate delle province e dei comuni tenuto dal Ministero delle finanze ai sensi dell'art. 53 del d.lgs. del 15 dicembre 1997, n. 446. In tal caso la scelta deve obbligatoriamente avvenire con selezione ad evidenza pubblica previa emanazione di bando di gara ai sensi del D.L. 30 settembre 2005, n. 203 (tanto per affidamento ad operatori pubblici che privati ed indipendentemente dal sistema di riscossione coattiva - ruolo o ingiunzione fiscale - adottato).

Sovraccarico del sistema di riscossione italiano

Diversi rapporti istituzionali hanno evidenziato un rilevante sovraccarico del sistema italiano di riscossione dei tributi, dovuto all’elevato numero dei crediti affidati all’Agente della riscossione, non ancora recuperati, o divenuti impossibili da recuperare. Questo accumulo si aggiunge ad un quadro dell’attività di riscossione sempre più complesso, a causa dello stratificarsi di molteplici modifiche normative. Alla fine dell’anno 2024 il magazzino dei crediti ha raggiunto i 1.865 miliardi, a fronte di un riscosso pari a 178 miliardi, evidenziando la limitata efficacia del sistema di riscossione coattiva.

Una delle cause del sovraccarico è la mancanza di un meccanismo di scarico automatico dei crediti diventati inesigibili, collegata alla complessa procedura di accertamento dell’inesigibilità e al perimetro di azione del recupero, sempre più ristretto. Un ulteriore fattore che influisce sul rallentamento della capacità di spesa degli enti impositori è la permanenza prolungata dei crediti iscritti a ruolo, la quale aumenta gli accantonamenti al fondo crediti di dubbia esigibilità.

Secondo alcune analisi, l’accumulo e l’ inefficacia dei processi di riscossione producono effetti strutturali significativi sui bilanci degli enti locali: aggravano la fragilità delle finanze locali, riducono i servizi offerti ai cittadini e, di conseguenza, ostacolano la costruzione degli schemi perequativi, diventati essenziali nel contesto dell’autonomia differenziata. Questo meccanismo si verifica perché il sovraccarico del sistema di riscossione italiano indebolisce la capacità di incasso dei tributi, elemento fondamentale per l’operatività finanziaria di un ente locale.

Nel 2024, il decreto legislativo 29 luglio 2024, n. 110 ha introdotto un riordino del sistema di riscossione italiano, prevedendo dei piani annuali di gestione dei carichi e altre misure, tra cui strumenti di prevenzione dell’accumulo dei crediti e una revisione dei criteri di scarico dei ruoli. Diverse analisi delineano questa riforma come un tentativo di riduzione progressiva dell’ammontare dei crediti non riscossi per migliorare l’efficienza dell’intero processo di riscossione dei tributi italiano.

Voci correlate

• Aggio di riscossione
• Accertamento tributario
• Agente della riscossione
• Agenzia delle entrate
• Equitalia

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