Redditi fondiari

I redditi fondiari, costituiscono una delle categorie reddituali previste dal Testo unico delle imposte sui redditi (t.u.i.r.). Essi comprendono i redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati, situati nel territorio dello Stato, che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano. La loro determinazione si basa su criteri catastali e sulla titolarità di diritti reali sugli immobili.

Definizione normativa

L'art 25 del t.u.i.r. stabilisce che sono redditi fondiari quelli riferiti a terreni e fabbricati ubicati nel territorio dello Stato e iscritti in catasto con rendita attribuita (Art. 25, c. 1, D.P.R. 917/1986). La disciplina si applica indipendentemente dall'effettiva percezione di un reddito e prescinde dalla residenza del possessore.

L'articolo 6 del t.u.i.r. inserisce i redditi fondiari tra le sei categorie di reddito che concorrono alla formazione del reddito complessivo, insieme ai redditi di capitali, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, d'impresa e ai redditi diversi (Art. 6, c. 1, D.P.R. 917/1986).

Catasto e base imponibile

Il catasto rappresenta l'archivio tecnico-amministrativo in cui sono censiti i beni immobili presenti nel territorio nazionale. Esso è suddiviso in:

• Catasto dei terreni, che censisce i fondi agricoli e le aree rurali;
• Catasto dei fabbricati, dedicato agli immobili civili, industriali e commerciali.

Per ogni unità immobiliare il catasto attribuisce una rendita catastale, oppure un reddito dominicale e un reddito agrario, che costituiscono la base di riferimento per determinare il reddito imponibile. Si tratta di valori presunti, definiti secondo criteri tecnici di stima, e non del reddito effettivamente prodotto dal bene.

Il possesso ai fini fiscali

Ai fini dell'imposizione, rileva il possesso dell'immobile, inteso come titolarità di un diritto reale, quale proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso (Art. 26, c. 1, D.P.R. 917/1986).

Nei casi di comproprietà sull'immobile il reddito fondiario concorre a formare il reddito complessivo di ciascun soggetto per la propria parte (Art. 26, c. 2, D.P.R. 917/1986).

Se poi il possesso dell'immobile è stato trasferito, anche in parte, nel corso del periodo di imposta, il reddito fondiario concorre a formare il reddito complessivo di ciascun soggetto proporzionalmente alla durata del suo possesso (Art. 26, c. 3, D.P.R. 917/1986).

Questa impostazione si fonda sul principio di costituzionale di capacità contributiva (art. 53 Cost.), secondo cui la semplice disponibilità di un immobile costituisce indice di ricchezza e, come tale, rileva ai fini impositivi.

Tipologie di redditi fondiari

I redditi fondiari possono essere di tre tipi (Art. 25, c. 2, D.P.R. 917/1986):

• redditi dominicali dei terreni;
• redditi agrari;
• redditi di fabbricati.

Reddito Dominicale

Il reddito dominicale è da annoverarsi nella categoria dei redditi fondiari, disciplinati ex artt. 25-32 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (t.u.i.r.). Sommandosi agli altri redditi imponibili (da lavoro, impresa, capitale, ecc.), concorre a formare il reddito complessivo lordo ai fini IRPEF del proprietario (o del titolare di un diritto reale di godimento) di un dato terreno. È costituito dalla parte dominicale del reddito medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso l’esercizio di attività agricole . Deriva dalla terra nel suo stato naturale (ossia, senza che vengano svolte sull’appezzamento alcune attività di coltivazione) e dai capitali in essa stabilmente investiti.

Il reddito dominicale si determina mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo stabilite dalla legge catastale per ciascuna qualità e classe di terreno. I terreni capaci di produrre reddito autonomo e dunque capaci di generare redditi fondiari sono soggetti a iscrizione nel catasto dei terreni con attribuzione di rendita.

Determinazione del reddito dominicale

Ai sensi dell’art. 26 t.u.i.r., il reddito dominicale si imputa al soggetto proprietario, usufruttuario o titolare di altro diritto reale di godimento sul terreno, indipendentemente dall’effettiva percezione di un reddito. Dunque, sebbene il fondo non sia coltivato o non sia capace di produrre un reddito effettivo, il reddito dominicale è comunque imputato al contribuente per presunzione legale. Possono poi aversi ipotesi di comproprietà di uno stesso fondo, in questi casi, il reddito dominicale si attribuisce a ciascun titolare proporzionalmente alla quota di possesso.

In caso di usufrutto, invece, il reddito viene imputato all’usufruttuario e non al nudo proprietario . Si pensi, ad esempio, al caso in cui l’attività agricola venga esercitata da un soggetto terzo rispetto al proprietario, è sempre a quest’ultimo che spetta il reddito dominicale; a colui che svolge l’attività di cura e coltivazione del terreno, invece, spetta il reddito agrario.

Dopo aver individuato il soggetto passivo a cui si imputa il reddito dominicale, si procede al calcolo. A ogni singolo terreno, ossia a ciascuna particella catastale, viene applicata la tariffa d’estimo corrispondente. La tariffa non è univoca ma varia a seconda di diversi fattori (quali ad esempio: provincia, città e zona in cui è situato l’immobile) e consente di determinare la redditività convenzionale di un certo appezzamento di terra, a seconda delle sue qualità intrinseche (zona censuaria, categoria e destinazione d’uso). Per “redditività convenzionale” s’intende il reddito che un certo fondo, con quelle date caratteristiche, è mediamente capace di generare nell’ordinario.

Individuata la tariffa d’estimo, è possibile calcolare la rendita catastale di una specifica particella catastale, che è poi soggetta a rivalutazioni mediante l’applicazione di specifici coefficienti e percentuali previsti dalla normativa fiscale:

• La rivalutazione del reddito dominicale è pari all’80%.

• In casi specificatamente previsti dalla normativa vigente, si ha un’ulteriore rivalutazione del 30% .

Si ottiene così, infine, il valore che concorre alla formazione del reddito complessivo che si imputa al titolare ai fini IRPEF e che determina la base per l’imposizione di imposte patrimoniali (IMU, imposta di registro, successioni).

Variazioni del reddito dominicale

Il reddito dominicale può, al verificarsi di determinate situazioni o condizioni, subire delle variazioni. Tali variazioni si verificano in caso di: • Modifica delle condizioni produttive: Sostituzione della qualità di coltura iscritta in catasto con altra di maggiore o minore reddito. • Riduzione della capacità produttiva: Derivante da un esaurimento naturale, da forza maggiore o eventi fitopatologici o entomologici che colpiscano le piantagioni. Non si considerano, invece, le variazioni che conseguono a deterioramenti intenzionali o da circostanze transitorie, poiché non incidono stabilmente sulla redditività fondiaria. Quando si verificano variazioni in aumento o in diminuzione, si procede alla revisione del classamento catastale dei terreni interessati. L’attribuzione avviene, di norma, utilizzando qualità o classi già esistenti nel comune o nella sezione censuaria. Qualora ciò non sia possibile, si applicano le tariffe più prossime tra quelle attribuite a terreni della stessa qualità ubicati in altri comuni o sezioni con condizioni agrologicamente equiparabili. Se detti terreni sono di rilevante estensione o presentano redditività anomala, possono essere istituite nuove qualità e classi secondo le norme catastali. Può inoltre accadere che si producano variazioni permanenti nello stato delle colture. In questa eventualità, il Ministro delle Finanze, su richiesta della Commissione censuaria distrettuale o d’ufficio, e previo parere della Commissione censuaria centrale, può disporre con decreto l’istituzione di nuove qualità e classi in sostituzione di quelle esistenti. È sempre in capo al contribuente che grava l’obbligo di denunciare all’Ufficio tecnico erariale la sopravvenienza di tali variazioni, indicando partita catastale e particelle interessate .

Aspetti patologici: l’asimmetria impositiva

Dallo studio del sistema catastale e della individuazione del reddito dominicale, risultano evidenti due limiti strutturali che possono generare asimmetria e iniquità nell’imposizione fiscale. I limiti principali sono:

1. Obsolescenza dei parametri: Le tariffe e le differenti categorie indicate nel Catasto sono costruite su modelli agronomico-estimativi ormai obsoleti e, in quanto tali, non riflettono in modo puntuale i mutamenti economici locali susseguitisi nel corso dei decenni.

2. Presunzione di reddito: L’attribuzione della rendita è una presunzione legale di redditività che non si rifà all’effettivo utilizzo o al reddito realmente prodotto dal fondo.

Tali caratteristiche spiegano perché la base imponibile catastale può discostarsi significativamente dal valore economico reale dell’immobile o dalla capacità contributiva effettiva del proprietario .

Nella pratica, si genera una condizione di asimmetria, quando immobili o terreni con analogo valore economico presentano rendite catastali molto diverse. Ciò può verificarsi per un insieme di molteplici fattori: differenze storiche nell’aggiornamento delle tariffe d’estimo tra aree geografiche, assenza di revisioni tempestive delle tipologie censuarie, presenza di regimi agevolativi (coltivatori diretti, IAP, esenzioni montane) che alterano il trattamento tributario.Da un’imposizione fiscale iniqua si generano così due tipi di distorsioni:

• Asimmetria orizzontale: Contribuenti in condizioni economiche simili sono tassati diversamente.

• Distorsione verticale: Parte della ricchezza immobiliare reale resta “nascosta” se legata a rendite storiche basse, mentre altri beni sono gravati in rapporto sproporzionato alla loro effettiva redditività.

Un sistema impositivo così strutturato contrasta potenzialmente con il principio della capacità contributiva sancito ex art. 53 della Costituzione, che prevede che il contributo di ciascun individuo sia proporzionato alla propria capacità economica, ossia: all’aumentare del reddito deve corrispondere una maggiore contribuzione fiscale; al contrario, minore è il reddito, minore sarà il contributo a cui è tenuto il soggetto.

Reddito agrario

Nell’ordinamento italiano, il reddito agrario è una delle componenti dei redditi fondiari disciplinati agli articoli 32-35 del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con il D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986.

L’enunciato dell’art. 32 del TUIR dà una prima definizione di “reddito agrario” che contribuisce a delineare la distinzione con il reddito dominicale dei terreni, che riguarda la redditività imputabile al proprietario del fondo indipendentemente dall’attività agricola. Le due componenti, insieme, concorrono a definire la redditività catastale dei terreni.

Definizione normativa

L’articolo 32, comma 1, del TUIR stabilisce che “il reddito agrario è costituito dalla quota del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati nell’esercizio delle attività agricole”. Le attività agricole produttive di reddito agrario sono elencate nel secondo comma Dello stesso articolo, in collegamento con il terzo comma dell’art. 2135 del codice civile, e comprendono:

• la coltivazione del terreno e la silvicoltura (art. 32, c. 2 lett. a) D.P.R. 917/1986);
• l’allevamento di animali con mangimi ottenibili almeno in parte dal terreno (art. 32, c. 2 lett. b) D.P.R. 917/1986);
• la produzione di vegetali tramite l’utilizzo di immobili censiti nel catasto dei fabbricati (art. 32, c. 2 lett. b-bis) D.P.R. 917/1986);
• la produzione di beni, anche immateriali, che concorrono alla tutela dell’ambiente e alla lotta ai cambiamenti climatici (art. 32, c. 2 lett. b-ter) D.P.R. 917/1986);
• le attività, di cui al terzo comma dell’art. 2135 del codice civile, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione dei prodotti agricoli, se svolte nei limiti di legge (art. 32, c. 2 lett. c) D.P.R. 917/1986).

Nel caso in cui le attività citate alle lett. b) e c) dell’art. 32, comma 2 del TUIR eccedano i limiti ivi imposti, i redditi eccedenti verranno ricompresi nei redditi d’impresa, così come disposto dagli artt. 55 e 56-bis del TUIR. La dottrina ritiene, infatti, che si possa parlare di una sostanziale equiparazione tra reddito agrario e reddito d’impresa agricola per via della comunanza di elementi strutturali come il capitale di esercizio e il lavoro di organizzazione.

Determinazione del reddito agrario

I redditi fondiari sono determinati secondo il sistema catastale, cioè una forma semplificata di determinazione, che preferisce tenere conto di dati teorici piuttosto che del reddito effettivamente prodotto dall’attività svolta su quel terreno. La determinazione del reddito si traduce, quindi, nel cd. “reddito medio-ordinario” che riflette la redditività dei fondi con caratteristiche simili. Secondo quanto stabilito dall’art. 34 TUIR, a ogni porzione di terreno rappresentativa di un fondo (detta “particella catastale”), viene applicata una specifica tariffa d’estimo, stabilita in relazione alla qualità e alla classe del terreno, così da ottenere un reddito presunto che tenga conto anche dei costi inerenti al terreno.

Poiché si è preferita una determinazione forfettaria del reddito agrario al calcolo del reddito effettivo, il legislatore ha previsto che le tariffe d’estimo siano sottoposte a una revisione periodica in modo da riflettere meglio i mutamenti economici nel settore agricolo. Questa previsione (di cui all’art. 34 TUIR, ai commi 2 e 3) ha lo scopo di consentire una maggiore aderenza possibile dei redditi agrari, forfettariamente calcolati, a quelli effettivi. Detta revisione, che avviene contemporaneamente alla revisione delle tariffe utilizzate nella determinazione del reddito dominicale, è disposta nei casi e nei modi previsti dall’articolo 28, commi 2, 3 e 4 TUIR.

Variazioni del reddito agrario

L’art. 26 del TUIR stabilisce che i redditi fondiari sono imputabili, cioè attribuibili, a colui che detiene il possesso di terreni o fabbricati a titolo di proprietà o altro diritto reale, indipendentemente dal fatto che abbia effettivamente ricavato un reddito dall’attività svolta sui suddetti terreni o fabbricati. Tuttavia, per mitigare gli effetti di una norma che danneggerebbe in maniera smisurata il proprietario di un terreno inutilizzato, il legislatore ha previsto dei criteri di inesistenza del reddito agrario.

Rinviando alla disciplina dei redditi dominicali, il legislatore stabilisce che, nei casi previsti dall’art. 31 del TUIR, anche i redditi agrari sono considerati non imputabili e quindi “non esistenti”. La giustificazione di questa previsione risiede nel presupposto stesso dell’esistenza del reddito agrario: senza l’esercizio di un’attività agricola non si può configurare la realizzazione di alcun reddito. La norma, rubricata “perdite per mancata coltivazione e per eventi naturali”, si concentra principalmente su due casi:

• quando, a causa di eventi naturali, la perdita del prodotto supera il 30% rispetto alla produzione ordinaria presa a base delle tariffe d’estimo;
• quando il danno interessa più fondi rustici.

L’evento dannoso deve essere denunciato, nei termini perentori stabiliti, presso l’ufficio tecnico erariale che, accertata la diminuzione del prodotto, provvederà a comunicare la perdita all’ufficio delle imposte.

Attività connesse ex art. 2135 c.c.

Il terzo comma dell’art. 2135 del codice civile, unitamente al secondo comma dell’art. 32 del TUIR, si occupa di elencare le attività agricole produttive di reddito agrario. Il richiamo del Testo unico al codice civile consente il bilanciamento tra l’esigenza di ampliare le possibilità economiche dell’imprenditore e la necessità di preservare la specificità dell’attività agricola.

La riforma della norma, introdotta con il d.lgs. 18 maggio 2001, n. 228, ha segnato il superamento del previgente criterio della normalità, sostituendolo con quello della prevalenza, che oggi costituisce il parametro qualificante per l’inquadramento delle attività diverse da quelle primarie di coltivazione del fondo, silvicoltura e allevamento.

Sono considerate “connesse”:

• le attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione dei prodotti ottenuti prevalentemente dall’attività agricola principale;
• le prestazioni di beni o servizi realizzate mediante l’utilizzazione prevalente di risorse e mezzi normalmente impiegati nell’attività agricola principale.

Il legislatore ha così voluto riconoscere all’imprenditore agricolo una più ampia libertà operativa, idonea a includere anche funzioni economiche accessorie, purché queste risultino proporzionalmente collegate all’attività principale.

Tuttavia, la concreta delimitazione dell’ambito applicativo delle attività connesse continua a suscitare rilevanti incertezze interpretative, sia nella giurisprudenza sia nella prassi amministrativa. In particolare, le difficoltà emergono nella verifica sostanziale della “connessione” e, dunque, nella distinzione tra attività agricola e commerciale.

La giurisprudenza ha spesso adottato un approccio quantitativo: emblematico è un caso deciso dalla Corte di cassazione in cui un imprenditore vitivinicolo aveva trasformato uva acquistata in misura prevalente da terzi. La Corte ha ritenuto corretta la qualificazione dell’attività come commerciale, poiché l’acquisto da terzi superava quantitativamente la produzione propria, facendo venir meno il requisito di prevalenza richiesto dall’art. 2135, comma 3, c.c.

La dottrina, pur riconoscendo la coerenza formale della decisione con il contenuto della norma e con il parere dell’Agenzia delle Entrate, propone una lettura critica, evidenziando come il criterio della prevalenza debba essere interpretato alla luce delle peculiarità produttive della singola impresa agricola e del valore qualitativo dei beni oggetto di trasformazione. La connessione non può essere accertata esclusivamente sulla base di un dato quantitativo, ma deve fondarsi anche su un giudizio qualitativo e funzionale, che tenga conto della diversa valenza economica dei prodotti e della struttura organizzativa dell’impresa.

Quello della prevalenza è un requisito dinamico, che deve essere valutato in relazione non solo al volume produttivo, ma anche alla proporzionalità delle risorse e delle attrezzature impiegate. Laddove le attività accessorie assumano un peso economico superiore a quello delle attività agricole principali, si determina uno sconfinamento nel campo dell’impresa commerciale, con conseguente applicazione del regime ordinario d’imposta. La dottrina, inoltre, ha chiarito che la connessione può operare in modo differenziato a seconda del tipo di attività: per quelle di trasformazione si richiede la provenienza prevalente dei prodotti agricoli, mentre per le prestazioni di servizi è necessario che vengano utilizzate prevalentemente le risorse e le attrezzature aziendali.

La nozione di attività connessa deve essere intesa come un rapporto di strumentalità e proporzionalità tra le funzioni economiche esercitate, più che come un mero confronto quantitativo. L’orientamento della Cassazione e dell’Agenzia delle Entrate tende a privilegiare una logica formale e contabile, ma la dottrina, ritiene più adeguato un approccio più sostanziale e sistematico, in cui la connessione rifletta la realtà produttiva dell’impresa agricola e la finalità di valorizzare le risorse rurali senza alterarne la natura. Tale visione, coerente con la disciplina dell’art. 2135 c.c., mira a conciliare la tutela della tipicità agricola con la necessaria evoluzione economica del settore, fondando la qualifica di impresa agricola su criteri di effettività e coerenza funzionale.

Riforma del 2024

La riforma fiscale del 2024 ha modificato vari aspetti applicativi della disciplina dei redditi fondiari. in particolare, è stata elminata l'esenzione integrale dei redditi dominicali e agrari prevista per coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali, che in precedenza non concorrevano alla formazione del reddito imponibile IRPEF. La riforma ha inoltre introdotto interventi di digitalizzazione del catasto e di coordinamento tra IMU e IRPEF, mantenendo invariata la struttura delle categorie reddituali ma modificando criteri di determinazione e imponibilità.

L’obiettivo ultimo perseguito dalla riforma è una semplificazione e razionalizzazione del sistema tributario e del rapporto Fisco-contribuente, così come una maggiore equità impositiva e la limitazione del fenomeno dell’evasione fiscale.

Riferimenti normativi

• Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 - Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi.
• Art. 3 del Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 - Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q) , della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
• Art. 3-quinquies del Decreto-Legge 30 aprile 2019, n. 34 - Misure urgenti di crescita economica e per la risoluzione di specifiche situazioni di crisi.
• Decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13 - Disposizioni in materia di accertamento tributario e di concordato preventivo biennale.

Bibliografia

• Contrino A., Corasaniti G., della Valle E., Marcheselli A., Marello E., Marini G., Messina S. M., Trivellin M., Fondamenti di diritto tributario, Milano, CEDAM, 2024, ISBN 9788813386771.
• Ferrara G., “La disciplina fiscale delle attività connesse”, Diritto e giurisprudenza agraria alimentare e dell’ambiente, 2025, n. 1.
• Ferrara G., “L’impresa vitivinicola: quando da agricola diviene, fiscalmente, commerciale”, Diritto e giurisprudenza agraria alimentare dell’ambiente, 2017, n. 5.
• Fontana C., La fiscalità delle imprese agricole, Torino, Giappichelli, 2017, ISBN 9788892108264.
• Picciaredda F., La nozione di reddito agrario, Milano, Giuffrè, 2004, ISBN 9788814113130.

Voci correlate

• Irpef
• Bene immobile
• Classamento terreni
• Catasto
• Possesso

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