Avviso di accertamento

L’avviso di accertamento è una tipologia di provvedimento dell'Amministrazione Finanziaria italiana con cui questa contesta al contribuente l'inadempimento ad una specifica obbligazione tributaria.

Con l'avviso di accertamento l'Amministrazione Finanziaria notifica al contribuente i motivi di fatto e di diritto per i quali è richiesto un versamento e la misura dello stesso. La disciplina generale dell’avviso di accertamento è contenuta principalmente all’art. 42 del D.P.R. 29 Settembre 1973, n. 600 e nella Legge del 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritto del contribuente). L'avviso di accertamento, per essere valido, deve recare l'indicazione dell'imponibile e delle motivazioni di fatto e giuridiche che lo hanno determinato. L'accertamento deve essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

Il contribuente ha sessanta giorni dalla notifica dell’avviso per intraprendere un procedimento di risoluzione della controversia o, qualora lo ritenga corretto, aderire alla richiesta in esso contenuta. Si può optare per un confronto direttamente con l'Ufficio, altre volte invece, soprattutto quando l’avviso di accertamento è affetto da gravi vizi di legittimità, la via migliore può essere quella dell’impugnazione dell’atto davanti alla Corte di Giustizia Tributaria. Le strategie difensive del contribuente contro l’avviso di accertamento ritenuto ingiusto sono plurime: se si ritiene di poter risolvere il problema direttamente attraverso la collaborazione con l’Ufficio relativo, si può optare per un accertamento con adesione, o un’istanza di autotutela (obbligatoria o facoltativa). Il risultato può portare all’annullamento o modifica dell’avviso in autotutela, o ad una conciliazione stragiudiziale tra il contribuente e l’Ufficio. Diversamente, i relativi vizi o violazioni si possono sempre far valere in un processo di fronte al giudice competente, con le relative e appropriate azioni.

Tipologie

Tra le modalità accertative che portano all'emanazione dell'avviso vi sono diversi tipi di accertamento: per quanto riguarda il reddito delle persone fisiche, l’accertamento analitico e il sintetico; per il reddito delle imprese e dei professionisti, invece, l’accertamento analitico-contabile, analitico-induttivo, indici di affidabilità fiscale e induttivo-extracontabile.

I metodi di accertamento del reddito delle persone fisiche sono disciplinati all’art. 38, D.P.R. n. 600 del 1973, che per l’accertamento analitico impone che l’avviso sia motivato con “riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all’art. 6, D.P.R. n. 597/1973”, ossia un accertamento basato in modo preciso su ogni singola categoria reddituale. In questo caso, l’Amministrazione Finanziaria può procedere per presunzioni legali o semplici.

Il metodo sintetico, invece, consente di determinare l’imponibile sulla base dei costi sostenuti dal contribuente nel periodo di imposta.

Per quanto riguarda gli accertamenti analitico-contabile e induttivo-extracontabile, entrambi sono disciplinati dall’art. 39, D.P.R. n. 600 del 1973. L’analitico-contabile determina o rettifica le singole componenti del reddito risultanti dalla contabilità aziendale ritenuta attendibile. L’analitico-induttivo, invece, consente di desumere l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate facendo ricorso anche a presunzioni semplici, purché dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Vi è poi l’accertamento induttivo-extracontabile, che permette di fondare la rettifica del reddito d’impresa anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle peculiarità e dalle condizioni di esercizio dell’attività svolta.

Per favorire la collaborazione tra contribuenti e Amministrazione Finanziaria sono previsti gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA), volti a verificare la normalità e la coerenza della gestione aziendale o professionale. Gli ISA esprimono da uno a dieci il grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente, consentendogli l’accesso al regime premiale in caso di dichiarazione dei dati economici, contabili e strutturali entro i termini ordinariamente previsti.

Motivazione dell’avviso di accertamento

L’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento è previsto da molteplici fonti: dall’articolo 3 della Legge 7 agosto 1990, n. 241, per quanto riguarda l’obbligo generale di motivazione degli atti della Pubblica Amministrazione; dall’articolo 7 comma 1 dello Statuto dei diritti del contribuente, con riferimento agli atti dell’Amministrazione finanziaria; dall’articolo 42 del D.P.R. 600/1973, che ne sanziona l’omissione con la nullità dell’atto.

La motivazione deve contenere i presupposti e le ragioni logico-giuridiche del provvedimento, così da permettere al contribuente di conoscere la causa e il contenuto della pretesa impositiva del potere pubblico. La Corte costituzionale ha rimarcato la connessione tra gli articoli 97 e 113 della Costituzione (principi di buon andamento e imparzialità) e l’articolo 3 della L. 241/1990, spiegando come l’obbligo di motivare i provvedimenti amministrativi “è diretto a realizzare la conoscibilità, e quindi la trasparenza, dell’azione amministrativa”.

Sia l’art. 7 dello Statuto dei contribuenti che l’art. 42 del D.P.R. 600/1973 contemplano la motivazione per relationem. Si tratta di una tecnica redazionale che consente di motivare l’avviso richiamando un altro atto. Tale facoltà è controbilanciata dall’onere di allegazione dell’atto citato al provvedimento in questione. Nonostante questa garanzia, l’istituto è stato a lungo criticato relativamente alla facoltà dell’Amministrazione di riprodurre il contenuto essenziale dell’atto anziché allegarlo. Questa previsione porta con sé il rischio che l’ufficio riporti solamente gli elementi dell’atto che ritiene funzionali o pertinenti (quelli che supportano la sua tesi) e sottragga appigli difensivi al contribuente, soprattutto in caso di documenti a cui questi non può accedere. Per questi motivi si è arrivati ad una riforma, la cosiddetta “delega fiscale”. Con la Legge n. 111 del 9 agosto 2023 il Parlamento ha conferito mandato al Governo affinché rivedesse il sistema fiscale.

Una delle tappe della riforma ha riguardato lo Statuto dei diritti del contribuente, le cui finalità sono rimaste invariate: l’intenzione del legislatore, in questo caso, era di rafforzare alcuni istituti.

Il decreto legislativo delegato che è stato dedicato alla revisione dello statuto è il D. lgs. del 30 Dicembre, n. 219. Il Parlamento ha concentrato parte dei criteri direttivi della legge delega sulle garanzie per il contribuente all’interno del procedimento accertativo, più precisamente, all’art. 17 della L. 111/2023, impone che il procedimento accertativo preveda:

• il principio del contraddittorio generalizzato, a pena di annullabilità dell’atto, fuori dai casi di controlli automatizzati;
• la semplificazione mediante strumenti digitali e la riduzione degli oneri.

Il D. Lgs. 219/2023 ha rivisto anche altri profili dello Statuto del contribuente. Ad esempio, ha modificato l’art. 7 della suddetta norma, introducendo un rafforzamento dell’obbligo motivazionale; in particolare:

• viene esplicitato che la motivazione dell’atto impositivo è richiesta a pena di annullabilità;
• occorre che la motivazione indichi in modo più specifico i “presupposti di fatto” e le “ragioni giuridiche” che hanno determinato la decisione, oltre ai mezzi di prova su cui si fonda l’atto. Non basta una generica indicazione.

Non tutte le nuove previsioni sono già operative: alcune modifiche richiedono tempo, ragion per cui il termine di attuazione è stato prorogato fino al 29 agosto 2026 per mezzo della Legge del 8 Agosto 2025, n. 120.

Motivazione per relationem

L’art 42 del D.P.R. n. 600/1973 prevede che si possa anche motivare per relationem, ovvero che si possa fare un richiamo ad atti differenti da quello notificato, a patto che questi siano noti o facilmente conoscibili dal contribuente, altrimenti devono essere allegati o deve essere almeno riprodotto il contenuto essenziale.

L’articolo 7 della legge n. 212/2000, oggetto di riforma nel 2023, stabiliva che “gli atti dell’Amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 […] indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione”; inoltre, “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”.

La discrepanza tra questi due articoli (artt. 7 e 42) ha portato ad un dibatto: l’art. 7 era un semplice obbligo di allegazione generalizzato (per qualsiasi atto), mentre il 42 prevedeva l’obbligo solo per gli atti non conosciuti o non notificati al contribuente, restringendo notevolmente i contesti in cui bisogna notificare l’atto. La questione è stata risolta con il D. lgs. 219/2023, che enuncia l’obbligo di allegazione, ma con due eccezioni fondamentali: se il documento è già conosciuto dal contribuente e se il contenuto essenziale del provvedimento è riprodotto nell’atto che lo richiama.

La legge prevede che quando il provvedimento fa riferimento ad un atto che non è stato portato a conoscenza dell’interessato, il documento in questione deve essere allegato, a patto che non se ne riproduca il contenuto, o che la motivazione indichi espressamente i motivi per i quali le informazioni contenute nel richiamo sono sussistenti e fondate.

La corte di Cassazione ha precisato che questa nuova formulazione dell’articolo non prevede un aggravamento degli oneri probatori già esistenti, in quanto già la legge precedente prevedeva che si potesse motivare l’accertamento per relationem con i verbali di contestazione della guardia di finanza.

Conoscenza e conoscibilità dell’atto richiamato

Ci si domanda quando un atto possa definirsi “conosciuto”. La giurisprudenza afferma che la conoscenza degli atti richiamati debba essere effettiva, e distingue tra atto richiamato già conosciuto e atto richiamato non conosciuto dal contribuente.

Per quanto riguarda il primo, in forza dell’art. 7 c. 1 della L. 212/2000 non è necessario allegare l’atto all’avviso di accertamento; differente è il caso del secondo, dove l’Amministrazione è tenuta ad allegare integralmente l’atto oppure riprodurne il contenuto essenziale.

Si distingue, quindi, tra conoscenza e conoscibilità degli atti richiamati: è fondamentale la concreta conoscenza, e non può essere sostituita dalla sua presunzione dovuta alla possibilità di accedere agli atti. Gli atti conoscibili, invece, sono esclusivamente i documenti materialmente disponibili per il contribuente al momento della notifica dell’atto. Questa previsione lo agevola nei casi in cui vi siano più rinvii ad atti, come accade nella doppia motivazione per relationem e negli atti riferiti a terzi.

Il contribuente non deve avere diritto a conoscere tutti gli atti richiamati, ma solo quelli necessari ai fini della prova di resistenza per l’impugnazione del provvedimento, ossia strumentali al diritto di difesa. Questo, inoltre, si considera violato solo se il contribuente dimostra come la tempestiva presentazione degli elementi a lui favorevoli e non esplicitati nell’atto impugnato avrebbero potuto condizionare l’esito dell’accertamento.

Si è discusso a lungo sulla possibilità di introdurre una disciplina generale del diritto di accesso agli atti del procedimento tributario e, sebbene non sia mai stato raggiunto, con la riforma fiscale del 2023 si è ottenuto un risultato analogo grazie al contraddittorio preventivo.

Motivazione e prova

La delega fiscale del 2023 ha introdotto l’obbligo per gli atti impositivi di indicare esplicitamente le prove su cui si fonda la pretesa tributaria.

In precedenza, l’articolo 42 del D.P.R. 600/1973 non menzionava i mezzi di prova tra gli elementi essenziali dell’avviso di accertamento: l'orientamento giurisprudenziale prevalente sosteneva che la prova attinente alla fondatezza della pretesa non dovesse essere indicata nell’avviso di accertamento, l’utilità era legata solo alla sede contenziosa. La motivazione per relationem era considerata legittima, ma il mancato deposito dell’atto richiamato rendeva infondato l’avviso.

La delega fiscale del 2023 ha superato questa interpretazione, qualificando l’indicazione delle prove come requisito di legittimità dell’atto impositivo, quindi a monte. Si è consolidata l’idea che i mezzi di prova siano elementi costitutivi e imprescindibili della motivazione dell’atto, perché è necessario avere a disposizione gli atti a cui si rimanda, secondo il meccanismo della motivazione per relationem.

Ulteriori evoluzioni interpretative hanno evidenziato nuovi effetti in tema di motivazione per relationem: l’Amministrazione finanziaria è stata limitata relativamente alla possibilità di integrare successivamente un’istruttoria incompleta; inoltre, al contribuente è stata data la possibilità di cristallizzare la situazione probatoria al momento in cui è emesso l’atto impositivo.

Prima della riforma introdotta dal decreto legislativo n. 219/2023, la mancata allegazione degli atti richiamati nella motivazione per relationem comportava la nullità dell’atto per mancanza di elementi essenziali, cosa che è stata convertita in una causa di annullabilità. Rimane tuttavia irrisolto il quesito se l’Amministrazione debba indicare tutte le prove sin dall’origine o se sia possibile integrare il materiale probatorio nel corso del giudizio.

La tesi più rigorosa ritiene necessaria l’indicazione di tutte le prove nell’atto impositivo, in coerenza con la ratio della norma, che mira a garantire al contribuente una piena conoscenza del quadro probatorio.

Doppia motivazione per relationem

Altra tecnica redazionale utilizzata è quella della doppia motivazione per relationem. Questa si verifica quando un atto impositivo richiama un altro atto – di solito un processo verbale di constatazione – che, a sua volta, rinvia ad ulteriori documenti o fonti. Un sistema di rinvii di questo tipo può rendere difficile per il contribuente comprendere pienamente le ragioni della pretesa tributaria, complicando così la possibilità di esercitare un’adeguata difesa.

L’orientamento della Cassazione è sicuramente volto alla tutela del diritto di difesa del contribuente. Secondo la Corte, un avviso di accertamento che rinvii a un precedente contenzioso (PVC) è legittimo solo se il processo verbale richiamato fa riferimento a documenti già in possesso, conosciuti o facilmente conoscibili dal contribuente.

Ancora una volta, si è andati verso una soluzione con l’introduzione della riforma fiscale del 2023. Includendo i mezzi di prova tra gli elementi essenziali della motivazione, è stato di conseguenza vietato di introdurli in un secondo momento. Si è di fatto superata la prassi dei rinvii multipli, rafforzando la trasparenza e la conoscibilità degli atti nei confronti del contribuente.

Bibliografia

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• Fabio Graziano e Massimo Procopio, Nuove leggi e giurisprudenza costituzionale, in Diritto e Pratica Tributaria, n. 1/2024.
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Voci correlate

Accertamento tributario

Collegamenti esterni

• One Legale Banca dati giuridica, su wolterskluwer.com.
• Dejure Banca dati giuridica, su dejure.it.
• Infoleges Banca dati giuridica, su infoleges.it.
• Normattiva Banca dati giuridica, su normattiva.it.
• Sentenze della CGUE Raccolta delle sentenze della Corte di Giustizia Europea, su curia.europa.eu.
• Sentenze della Corte costituzionale Raccolta sentenze della Corte costituzionale italiana, su cortecostituzionale.it.