Credito d'imposta

l credito d'imposta è una tecnica di liquidazione del tributo, o, meglio, è un diritto di credito di cui è titolare il contribuente nei confronti dell'ente impositore. Questa situazione giuridica soggettiva, dunque, si inquadra in un rapporto obbligatorio regolato dalle norme di diritto tributario, in cui il creditore è il soggetto passivo d'imposta ed il debitore è l'ente impositore.

Il credito d'imposta può venire in essere perché il contribuente vanta un diritto al rimborso, in quanto i pagamenti a titolo d'imposta da lui effettuati risultano di un ammontare superiore rispetto al debito evidenziato nella dichiarazione dei redditi, oppure perché il sistema tributario consente al contribuente di beneficiare di diritti di credito, volti ad attenuare l'obbligo tributario, da far valere nei confronti dell'ente impositore.

Storia

La locuzione "credito d'imposta" era presente nella lingua italiana almeno dalla fine del Settecento. Prima della riforma fiscale dell'inizio degli anni '70 del Novecento, tale locuzione individuava la titolarità di un diritto di credito in capo all'Amministrazione finanziaria nei confronti del contribuente, ma con la legge delega 9 ottobre 1971, n. 825 questa interpretazione viene ribaltata: l'espressione "credito d'imposta", infatti, con una sempre maggiore frequenza, fa sì che il contribuente assuma la veste di creditore e l'ente impositore quella di debitore. Questa evoluzione normativa fa, quindi, intendere che l'espressione in oggetto non abbia un significato univoco. Dunque, per meglio circoscriverne il concetto, appare opportuno operare una classificazione.

I crediti che il contribuente vanta nei confronti dell'erario sono un ampio genus, al cui interno si possono trovare crediti da rimborso, crediti da restituzione e crediti da non-indebito, i quali si differenziano tra loro per la nascita o per le modalità di esercizio. La classificazione avviene, quindi, tra:

• Crediti da rimborso (o da indebito), che derivano da un pagamento indebito;
• Crediti da restituzione, per i quali non c'è compensazione con il debito d'imposta;
• Crediti da non-indebito (o crediti d'imposta in senso stretto), che non derivano da alcun versamento indebito e per i quali c'è compensazione con il debito d'imposta. Fanno parte di quest'ultima categoria i crediti da ausilio finanziario pubblico, il credito per redditi esteri, il credito per gli utili distribuiti ed il credito Iva. In tutte queste fattispecie si tratta di diritti di credito accordati per effetto di una norma di legge allo stesso contribuente, in conseguenza delle scelte di politica economica adottata dal legislatore.

Istituto giuridico

Con l'introduzione dell'istituto giuridico del credito d'imposta, il legislatore ha voluto accordare al contribuente un diritto soggettivo di credito nei confronti dell'ente impositore, diritto che viene regolato dalle norme di diritto tributario. Questo diritto di credito può essere considerato come una tecnica di correzione dello squilibrio patrimoniale e dello squilibrio di potere che vi è fra il contribuente e l'ente impositore.

A seconda delle previsioni di legge, il credito d'imposta può configurarsi come:

• un'attenuazione d'imposta, quando il credito annulla parzialmente il debito d'imposta;
• un'erogazione pecuniaria a carico dell'ente impositore, quando il credito supera il debito d'imposta.

Il diritto di credito vantato dal soggetto passivo d'imposta nasce dalla legge, più precisamente da un fatto giuridico. Quindi, al verificarsi del fatto giuridico, sorgerà un credito in capo al contribuente ed il corrispondente obbligo patrimoniale in capo all'ente impositore. Il credito d'imposta, però, si distingue da altre posizioni giuridiche soggettive perché trae origine da pagamenti dovuti.

Alla nascita del credito d'imposta segue la possibilità, per il soggetto passivo d'imposta, di esercitare il proprio diritto di credito e, quindi, di soddisfarlo. Attenzione, però, che per poter usufruire del credito, il contribuente deve sempre sottostare a determinate formalità, la cui mancata osservanza determina la perdita dello stesso diritto di credito. Dunque, l'esercizio del credito corrisponde al momento in cui il contribuente, nella dichiarazione dei redditi, indica di voler usufruire del proprio diritto di credito; l'estinzione del credito, invece, corrisponde al momento in cui il contribuente usufruisce della detrazione o del rimborso.

La detrazione

Per evitare spostamenti di ordine patrimoniale, è previsto che il credito d'imposta si realizzi in maniera diversa dal pagamento in denaro. Il credito, quindi, si estingue con una detrazione dell'imposta.

La detrazione è l'istituto che permette di estinguere il credito d'imposta fino alla concorrenza del maggior debito d'imposta vantato dall'ente impositore. La detrazione, perciò, utilizza il meccanismo del reciproco annullamento dei valori positivi e negativi del patrimonio del soggetto passivo d'imposta. Ecco che questo aspetto dell'istituto della detrazione ricorda un altro istituto giuridico: la compensazione legale, anche se con qualche differenza. Nel caso della detrazione, infatti, non è il debitore ad eccepire la compensazione, ma è il contribuente-creditore a manifestare la sua volontà di avvalersi della compensazione.

Il rimborso

Con il termine rimborso si intende il diritto vantato dal contribuente nei confronti dell'ente impositore al pagamento del proprio credito d'imposta. Inoltre, il diritto al rimborso può essere descritto anche come l'eventuale quota di credito avanzata a seguito dell'esercizio della detrazione e per la cui estinzione è necessario un comportamento attivo da parte dell'ente impositore, ossia è richiesto il pagamento del credito in avanzo.

Il rimborso tributario rappresenta uno strumento attraverso cui l’ordinamento assicura la restituzione delle somme versate in assenza di un’effettiva obbligazione fiscale, in attuazione del principio di capacità contributiva sancito dall’articolo 53 della Costituzione della Repubblica Italiana.

Il diritto al rimborso sorge quando il tributo risulti non dovuto, totalmente o parzialmente. Tra le principali ipotesi rientrano l’abrogazione o la dichiarazione di illegittimità costituzionale della norma impositiva, gli errori materiali di calcolo, le duplicazioni di pagamento, i versamenti effettuati in assenza del presupposto d’imposta, nonché l’annullamento di atti impositivi da parte dell’autorità competente. Sono inoltre ricomprese situazioni quali la doppia imposizione e l’erronea individuazione del soggetto passivo.

Il fondamento civilistico dell’istituto è nell’articolo 2033 Codice civile che disciplina la ripetizione dell’indebito. In ambito tributario, il rimborso è regolato dall’articolo 38 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, il quale consente la richiesta entro quarantotto mesi in caso di errore materiale, duplicazione o inesistenza dell’obbligazione. Quando dal controllo automatizzato previsto dall' articolo 36-bis del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 emerge un versamento eccedente, la restituzione è effettuata d’ufficio.

La tutela processuale è disciplinata dal Decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 che attribuisce al giudice tributario le controversie in materia di rimborsi. Il rifiuto, espresso o tacito, può essere impugnato ai sensi dell’articolo 19, mentre l’articolo 21 stabilisce i termini per la proposizione del ricorso. Le sentenze favorevoli sono immediatamente esecutive ai sensi dell’articolo 69, con possibilità di giudizio di ottemperanza in caso di inadempimento.

L'indebito tributario, dunque, configura un vero e proprio credito del contribuente verso l'amministrazione finanziaria competente, azionabile anche in sede giurisdizionale.

Tipologie di rimborso

Le procedure di rimborso si distinguono in due categorie:

• Rimborsi a istanza di parte, che costituiscono la regola per le ipotesi di indebito versamento e presuppongono un'iniziativa del contribuente;
• Rimborsi d'ufficio, riconosciuti e liquidati direttamente dall'amministrazione finanziaria competente, senza necessità di domanda nei casi previsti dalla legge.

Rientrano tra i rimborsi d'ufficio anche quelli derivanti da errori, da duplicazioni di versamento o da sentenze favorevoli al contribuente, nonché i rimborsi richiesti in dichiarazione dei redditi.

Il rimborso tributario trova la sua disciplina principale nel D.P.R. del 29/09/1973 n. 602 , che stabilisce le modalità di restituzione delle somme versate in eccesso. In questo quadro, la giurisprudenza ha peraltro chiarito che il rimborso non può essere chiesto mediante l'azione di ripetizione di indebito ex. art, 2033 c.c. sostenendo che questa tipologia di rimborso debba essere interamente disciplinato dalle norme tributarie. L'impugnazione degli atti e dei rifiuti di rimborso avviene, infatti, dinanzi al giudice tributario con un onere della prova gravante integralmente in capo al contribuente.

Richiesta di rimborso con dichiarazione dei redditi

Il rimborso tramite dichiarazione dei redditi rappresenta una delle forme attraverso cui il contribuente può ottenere la restituzione dei tributi versati in eccesso o non dovuti, utilizzando la stessa dichiarazione fiscale come "veicolo" per far valere il proprio credito.

Esso si colloca all'interno dell'istituto più ampio del rimborso tributario, che consente di recuperare somme indebitamente corrisposte a causa di errori di calcolo, applicazioni di norme errate o modifiche retroattive alle disposizioni fiscali.

Questa tipologia di rimborso può essere richiesta attraverso due modalità:

• Modello redditi;
• Modello 730.

In entrambi i casi il contribuente può scegliere se chiedere il rimborso, utilizzare il credito in compensazione (ovvero la possibilità di compensare eventuali debiti tributari con controcrediti del contribuente risultanti dalle dichiarazioni) oppure riportarlo nella dichiarazione dei redditi successiva.

Con riguardo al rimborso tramite "modello redditi", qualora emergesse un credito, il contribuente può richiedere il rimborso selezionando un'apposita opzione nel quadro "RX" (sigla identificativa convenzionale utilizzata dall’Agenzia delle Entrate per denominare il quadro finale dei modelli dichiarativi). Successivamente, a seguito dell'esecuzione dei controlli automatizzati, l'ente impositore provvederà a liquidare le somme spettanti al creditore. Le dichiarazioni presentate con modello "redditi" sono sottoposte al controllo automatizzato di cui all'art. 36-bis del D.P.R. del 29/09/1973 n. 600, volto alla verifica della correttezza dei dati dichiarati. Solo a seguito di tale controllo sarà possibile procedere al pagamento del rimborso spettante.

Con riguardo al rimborso tramite "modello 730", i contribuenti che si avvalgono di tale modello potranno ricevere eventuali rimborsi direttamente in busta paga dal datore di lavoro o nella pensione tramite l'ente previdenziale. Possono utilizzare tale modello i contribuenti che hanno percepito redditi di lavoro dipendente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es. contratto di lavoro a progetto), redditi di terreni e dei fabbricati, redditi di capitale e altri soggetti previsti dalla normativa di riferimento.

In generale, qualora il contribuente ritenga di vantare un rimborso per elementi non indicati nella dichiarazione originaria, può presentare una dichiarazione integrativa entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Qualora non fosse più possibile agire tramite dichiarazione, rimane sempre ammessa la presentazione di un'istanza di rimborso autonoma.

Quadro normativo di riferimento

Il principale riferimento normativo del rimborso tramite dichiarazione è l'art. 38 del D.P.R. del 29/09/1973 n. 602 relativo ai rimborsi delle imposte dirette, ovvero quei tributi che colpiscono la capacità contributiva del soggetto, e quindi il suo reddito e il suo patrimonio (es. IRPEF, IRES, IRAP).

Detta disposizione, considerata dalla giurisprudenza come la disciplina generale dell'indebito tributario, applicabile a tutte le ipotesi di restituzione (indipendentemente dalle cause) stabilisce che il contribuente che ha eseguito un versamento non dovuto può chiederne il rimborso entro quarantotto mesi dalla data del versamento in caso di errore materiale, duplicazione del versamento o inesistenza totale o parziale dell'obbligo tributario. L'istanza viene presentata all'ufficio finanziario competente, il quale, sentito l'ufficio delle imposte, provvede al rimborso mediante ordinativo di pagamento.

Quando il ricorso viene chiesto tramite dichiarazione, l'indicazione del credito nel modello dichiarativo assume valore di istanza di rimborso e produce gli stessi effetti della domanda formale (prevista nel già citato art. 38). Affinché, però, una richiesta di rimborso tramite dichiarazione possa risultare valida, deve contenere elementi sufficientemente precisi riguardo ai versamenti e agli importi oggetto del rimborso. In caso contrario, così come sostenuto in più occasioni dalla giurisprudenza, l'istanza non produrrebbe effetti, rendendo l'eventuale silenzio - rifiuto dell'amministrazione finanziaria competente non impugnabile. L'istanza resta invece valida qualora venisse presentata a un ufficio incompetente, il quale avrà l'obbligo di trasmissione della stessa all'ufficio competente.

Viene altresì prevista una disciplina speciale per i rimborsi richiesti da società non residenti (aventi i requisiti di cui all'art. 26-quater comma 4, lettera a) del D.P.R. del 29/09/1973 n. 600) o da loro stabili organizzazioni situate in un altro Stato membro dell'Unione Europea. In tali casi il rimborso deve essere effettuato entro un anno dalla presentazione della richiesta, corredato dalla documentazione (prevista dal comma 6 dello stesso articolo), ovvero entro un anno dall'acquisizione degli elementi integrativi eventualmente richiesti. Decorso tale termine, sulle somme da rimborsare vengono a maturare degli interessi (nella misura indicata dall'art. 44, comma 1 del D.P.R. 29/09/1973 n. 600).

Ulteriori disposizioni rilevanti sono:

• art. 2, comma 8 del D.P.R. del 22/07/1998 n. 322, relativo alle dichiarazioni integrative e che consente ai contribuenti di integrare le proprie dichiarazioni per correggere errori od omissioni, anche quando ciò comporti l'indicazione di un minore debito o di un maggiore credito;
• art. 43 del D.P.R. del 29/09/1973 n. 600, relativo alle attività e ai termini di accertamento dell'amministrazione finanziaria competente.
• art. 21 del D.lgs. del 31/12/1992 n. 546, relativo ai termini per l'esperibilità di ricorso avverso il silenzio - rifiuto dell'amministrazione finanziaria competente.

Richiesta di rimborso tramite dichiarazione integrativa

Nel sistema delle imposte dirette, il rimborso tramite dichiarazione si collega anche alla disciplina della dichiarazione integrativa, di cui all'art 2, comma 8 del D.P.R. del 22 luglio 1998 n. 322, che consente al contribuente di correggere errori od omissioni, anche quando ciò che comporta un minore debito o un maggiore credito. Tale dichiarazione integrativa deve essere presentata entro i termini di decadenza dell'accertamento previsti dall'art. 43 del D.P.R. del 29/09/1973 n. 600. Anche in questo caso, il credito che emerge dalla dichiarazione integrativa può essere utilizzato in compensazione o chiesto a rimborso entro quarantotto mesi, secondo la procedura di cui all'art. 38 del D.P.R. del 29/09/1973 n. 602.

In questo quadro, la giurisprudenza ha confermato che il contribuente può sempre opporre il proprio credito in sede contenziosa, anche a fronte di una maggiore pretesa dell’Amministrazione finanziaria. È inoltre necessario che la fase amministrativa sia esaurita prima di adire il giudice tributario, in quanto il ricorso è ammissibile solo contro un rifiuto di rimborso, espresso o tacito, come stabilito dall’art. 21 del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Trascorsi 90 giorni dall’istanza, la mancata risposta dell’Amministrazione integra il c.d. silenzio-rifiuto che può essere impugnato entro sessanta giorni.

La Corte di Cassazione ha equiparato la mera esposizione del credito nella dichiarazione dei redditi a una vera e propria istanza di rimborso, ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. del 29/09/1973 n. 602, consentendo al contribuente di agire in giudizio anche senza aver presentato un'istanza autonoma.

In questo quadro, la dichiarazione integrativa "a favore" e l'istanza autonoma sono considerate strumenti concorrenti vista la possibilità per il contribuente di poter utilizzare l'una o l'altra indifferentemente, entro il termine di quarantotto mesi.

Un tema centrale in questo ambito riguarda poi il "credito esposto in dichiarazione e non rettificato dall'amministrazione finanziaria competente". Secondo la Cassazione a Sezioni Unite, infatti, tale credito non si consolida in via definitiva, in quanto il fisco conserva il potere di contestarlo fintantoché il contribuente si trovi nella possibilità di poter chiedere il rimborso, in applicazione del principio "quae temporalia ad agendum, perpetua ad excipiendum". In base a tale principio, qualora l'Agenzia delle Entrate non procedesse a rettificare la dichiarazione dei redditi, colui che pretende il rimborso del credito dichiarato (contribuente) dovrà ricorrere al giudice e provare i fatti costitutivi del diritto vantato. La Corte, dunque, ha ritenuto che "la mancata rettifica della dichiarazione non equivalga a un implicito riconoscimento del credito per assenza di fatti impeditivi o preclusivi del rimborso, e non determini un effetto accertativo del credito stesso, che potrebbe derivare soltanto dalla positiva verifica di rispondenza alla realtà di quanto dichiarato". Tale orientamento è stato poi ribadito nelle successive pronunce venendo a prescrivere che l'onere della prova della spettanza del credito gravi interamente sul contribuente.

La richiesta di rimborso dovrà essere presentata entro i termini di decadenza previsti dalle singole leggi d'imposta. In assenza di un termine specifico si verrà ad applicare l'art 21, comma 2 del D.lgs. del 31/12/1992 n. 546 che stabilisce il limite di due anni dal pagamento o dal presupposto della restituzione. Per le imposte sui redditi, il limite viene fissato a quarantotto mesi (art. 38 del D.P.R. del 29/09/1973 n. 602) mentre per altre imposte varia a seconda delle situazioni (es. due anni, a pena di decadenza, per il recupero e rimborso delle accise, come previsto nel D.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 ovvero il Testo Unico delle Accise o TUA).

Pronunce della Corte di Giustizia dell'Unione Europea

La Corte di Giustizia dell'UE ha stabilito che il diritto al rimborso dei tributi indebitamente riscossi è riconosciuto dall'ordinamento interno, purché le norme nazionali rispettino i principi di effettività ed equivalenza. Tali principi richiedono, rispettivamente, che le regole interne non rendano impossibile o eccessivamente oneroso il rimborso, e che le azioni fondate sul diritto dell'Unione Europea non siano trattate in modo meno favorevole rispetto a quelle interne.

Richiesta di rimborso tramite istanza di parte

Una delle modalità per esercitare il diritto di rimborso è l'istanza di parte, che implica che sia il contribuente a doversi attivare presentando apposita domanda all'ufficio dell'Agenzia delle entrate competente entro i termini e con le modalità previste dalla legge. Il richiedente può ricorrere a questo procedimento quando, per esempio, non intenda avvalersi della compensazione oppure abbia diritto alla restituzione di un credito diverso da quello risultante in dichiarazione.

L'Ufficio a cui deve essere presentata l'istanza di rimborso è individuato per territorio in base al domicilio fiscale del contribuente. Tuttavia, in base ad un orientamento consolidato della Corte di cassazione, si ritiene che sia ugualmente valida l'istanza anche se presentata ad un Ufficio diverso da quello che sarebbe competente secondo i criteri fissati dalla legge. In questo caso, l'Ufficio che ha ricevuto la domanda deve trasmetterla a quello competente, alla luce dei principi di collaborazione e buona fede nel rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente, previsti dallo Statuto dei diritti del contribuente.

Per l'esercizio del diritto di rimborso, non esiste una disciplina normativa unica per tutte le tipologie di tributo. Perciò, a seconda di quale sia il tributo oggetto della richiesta di rimborso, occorre fare riferimento alla relativa legge istitutiva.

Nell'ambito delle imposte sui redditi, il rimborso delle ritenute e dei versamenti diretti è disciplinato rispettivamente dagli articoli 37 e 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, che, per la presentazione dell'istanza, fissano un termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data della ritenuta subita o del versamento effettuato. Queste due norme prevedono che il rimborso per ritenute e versamenti diretti sia previsto solo in ipotesi specifiche, cioè «per errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’obbligazione tributaria». La Corte di cassazione ha più volte chiarito che tale disciplina si applica non solo nei casi in cui il pagamento risulta non dovuto fin dall'inizio (ad esempio, per errori relativi alla fase del versamento), ma anche nelle ipotesi di restituzione di somme che, anche se validamente corrisposte, risultano successivamente non dovute (ad esempio, a causa di errori riguardanti la determinazione e quantificazione dell'obbligazione tributaria).

Invece, riguardo all'imposta sul valore aggiunto, il rimborso ad istanza di parte è disciplinato dall'articolo 30-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, che stabilisce un termine di decadenza di due anni dalla data del versamento oppure dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione, se successivo. Con la Risoluzione n. 50 del 3 ottobre 2025, l'Agenzia delle entrate ha chiarito che la possibilità di rimborso dell’IVA non dovuta, prevista dall'articolo 30-ter, è espressamente subordinata alla restituzione al cessionario/committente dell’imposta indebitamente addebitata in fattura, imposta che lo stesso cessionario/committente deve aver restituito all’Erario a seguito di un accertamento definitivo.

Se manca una norma specifica nella singola legge di imposta, si applica l'articolo 21, comma 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992, che stabilisce un termine di decadenza di due anni dal pagamento oppure, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.

Trascorsi novanta giorni dalla presentazione dell'istanza di rimborso da parte del contribuente, l'Amministrazione finanziaria può agire in tre modi diversi:

- Accoglimento dell'istanza: in questo caso il credito diventa liquido ed esigibile e l'Ufficio provvede ad eseguire il rimborso maggiorato degli interessi.

- Rifiuto espresso: si tratta dell'ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria adotta un provvedimento di rigetto del rimborso, che può essere anche parziale. Come stabilito dalla lett. g) dell'articolo 19 e dall'articolo 21, comma 1 del D.Lgs. n. 546 del 1992, il contribuente può impugnare questo provvedimento dinnanzi al giudice tributario entro sessanta giorni dalla notificazione dell'atto, al fine di cercare di ottenere un diverso esito. Il provvedimento di rifiuto espresso deve necessariamente indicare i motivi e le ragioni giuridiche che stanno alla base della decisione, in modo da permettere eventualmente al contribuente di difendersi più efficacemente in giudizio (articolo 7 dello Statuto dei diritti del contribuente).

- Rifiuto tacito: ai sensi della lett. g) dell'articolo 19 e dall'articolo 21, comma 2 del D.Lgs n. 546 del 1992, se sono trascorsi novanta giorni dalla presentazione della domanda di rimborso e l'Amministrazione finanziaria non ha provveduto a rispondere, il contribuente ha il diritto di agire in giudizio per impugnare il rifiuto tacito fino alla scadenza del termine di prescrizione del diritto alla restituzione (dieci anni, cioè il termine di prescrizione ordinaria ai sensi dell'art. 2946 del Codice civile). Se l'Amministrazione finanziaria adotta il provvedimento di rifiuto espresso dopo la scadenza dei novanta giorni, il giudizio, che nel frattempo si è instaurato a fronte del rifiuto tacito, viene dichiarato estinto. Il contribuente, se vuole continuare a far valere la sua pretesa, deve impugnare il sopravvenuto provvedimento espresso nei sessanta giorni successivi alla sua notificazione.

Il rimborso d'ufficio

Il rimborso d’ufficio costituisce una modalità di restituzione delle somme non dovute all’Erario e si distingue dal rimborso a istanza di parte poiché opera su iniziativa dell’Amministrazione finanziaria, indipendentemente da una richiesta del contribuente. Esso trova applicazione nei casi tassativamente previsti dalla legge, nei quali sorge un vero e proprio obbligo per l’Amministrazione finanziaria di restituire le somme indebitamente percepite. Si tratta, dunque, di un’ipotesi eccezionale e di stretta interpretazione, giustificata dall’esigenza di correggere errori dell’Ufficio o di rimborsare versamenti d’imposta che, in sede di liquidazione o di controllo, risultino non dovuti.

Dal punto di vista sistematico, il rimborso d’ufficio si differenzia dalle altre forme di restituzione non solo per l’assenza di un’iniziativa del contribuente, ma anche per il diverso regime temporale. In tali casi, infatti, non opera alcun termine di decadenza, ma soltanto il termine ordinario di prescrizione del diritto, trattandosi di un credito del contribuente che sorge per effetto di un obbligo legale dell’Amministrazione (art. 41, D.P.R. n. 602/1973).

L’ambito di applicazione del rimborso d’ufficio è limitato a fattispecie tipiche, previste e circoscritte dalla legge. Le ipotesi principali sono le seguenti.

La prima ipotesi, ai sensi dell'art. 36-bis D.P.R. n. 600/1973, consiste nella liquidazione automatica della dichiarazione poiché il versamento dei tributi in misura superiore all’imposta liquidata, i crediti d’imposta o l’eccedenza delle ritenute subite costituiscono casi di rimborso d’ufficio secondo la procedura automatizzata, prevista dall’art. 42-bis del D.P.R. n. 602/1973.

La seconda ipotesi è disciplinata dall’art. 41 del D.P.R. n. 602/1973, che prevede che, in caso di errori materiali o duplicazioni dovuti all’ufficio delle imposte, quest’ultimo provvede ad effettuare il rimborso delle maggiori somme iscritte a ruolo.

La terza ipotesi è contenuta nell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, che prescrive l’obbligo in capo all’Amministrazione finanziaria di rimborsare il costo delle fideiussioni richieste dal contribuente per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi.

La quarta ipotesi di rimborso d’ufficio riguarda i provvedimenti giurisdizionali, in quanto, se il ricorso del contribuente è accolto a seguito dell’impugnazione del diniego espresso o tacito, l’Amministrazione finanziaria deve provvedere al rimborso delle somme in eccedenza entro trenta giorni dalla data della sentenza.

Infine, l’art. 68, comma 2, D. Lgs. n. 546/1992 prevede come ulteriore ipotesi di rimborso d’ufficio le somme iscritte a ruolo a titolo provvisorio, a seguito di atti impositivi impugnati; se il ricorso è accolto, il tributo dev’essere versato, compresi gli interessi, entro novanta giorni dalla notifica della sentenza.

L’esecuzione del rimborso d’ufficio è disciplinata dall’art. 42 D.P.R. n. 602/1973, che prevede che l’Ufficio ne faccia comunicazione al contribuente e all’agente della riscossione.

Il riconoscimento del rimborso, sia in sede amministrativa sia in sede giudiziale, non determina necessariamente la sua esecuzione perché grava sull’Amministrazione, ai sensi dell’art. 28-ter D.P.R. n. 602/1973, l’obbligo di verificare se pendono iscrizioni a ruolo a carico del contribuente e, in caso positivo, di inviare all’interessato una proposta di compensazione da accettare nel termine di sessanta giorni.

Il procedimento di rimborso può essere sospeso se al titolare del credito viene notificato un atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, ai sensi dell’art. 23 D. Lgs. n. 472/1997.

Sul piano interpretativo, dottrina e giurisprudenza sottolineano che il rimborso d’ufficio costituisce un’eccezione al principio secondo cui il rimborso deve essere richiesto dal contribuente. Proprio per tale ragione, le relative norme devono essere applicate in senso restrittivo e non possono essere estese per analogia a casi non espressamente previsti. Ciò non esclude, tuttavia, che, di fronte all’inerzia dell’Amministrazione, il contribuente possa sollecitare l’attività di rimborso o, in caso di rifiuto espresso o tacito, proporre ricorso avverso tale comportamento, a tutela del proprio diritto alla restituzione.

La normativa citata è quella a oggi in vigore. A partire dal 1° gennaio 2026, troveranno applicazione le disposizioni contenute nel Testo unico in materia di versamenti e riscossione, ossia nel D. Lgs. n. 33/2025. La disciplina relativa al rimborso d'ufficio è contenuta negli articoli 77 e seguenti della nuova riforma fiscale.

Alcuni esempi di crediti d'imposta da non-indebito

L'Evoluzione del Credito d'Imposta per Ricerca e Sviluppo

A seguito delle riforme dei primi anni 2000, il panorama delle agevolazioni fiscali in Italia ha visto una progressiva reintroduzione e modulazione di incentivi volti a stimolare la competitività del sistema produttivo nazionale. In questo contesto, il credito d'imposta per le attività di Ricerca e Sviluppo (R&S) è riemerso come strumento cardine della politica industriale, sebbene con caratteristiche e finalità differenti rispetto al credito sugli utili distribuiti precedentemente abolito.

La misura, concepita per incoraggiare le imprese a investire nell'innovazione, ha subìto numerose modifiche normative nel corso degli anni, con l'obiettivo di adattarsi alle mutevoli esigenze economiche e alle direttive europee in materia di aiuti di Stato. La struttura portante dell'incentivo si è evoluta da un meccanismo basato sull'incremento della spesa in R&S rispetto a periodi precedenti a uno che premia il volume totale degli investimenti effettuati nell'anno.

La Disciplina Attuale del Credito d'Imposta

La configurazione più recente del credito d'imposta, delineata a partire dalla Legge di Bilancio 2020 (L. 160/2019) e successive modifiche, ha ampliato la portata dell'agevolazione, estendendola oltre alla tradizionale ricerca e sviluppo per includere anche le attività di:

Innovazione tecnologica: Finalizzata alla realizzazione di prodotti o processi di produzione nuovi o sostanzialmente migliorati. Design e ideazione estetica: Per la concezione e realizzazione di nuovi prodotti e campionari nei settori tessile, moda, calzaturiero, occhialeria, orafo, mobile e arredo, e ceramica. Transizione ecologica e innovazione digitale 4.0: Attività di innovazione tecnologica specificamente mirate a obiettivi di sostenibilità o di trasformazione digitale.

L'agevolazione si applica a tutte le imprese residenti nel territorio dello Stato, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalle dimensioni e dal regime fiscale adottato. Il credito è calcolato come una percentuale delle spese ammissibili sostenute nel periodo d'imposta di riferimento. Le aliquote e i massimali di spesa variano in base alla tipologia di attività svolta e sono stati oggetto di rimodulazione negli anni, con un trend che prevede una progressiva riduzione delle percentuali nel tempo, pur garantendo una stabilità normativa su un orizzonte pluriennale.

Le spese ammissibili includono, tra le altre, i costi per il personale impiegato nelle attività di ricerca, le quote di ammortamento di strumenti e attrezzature di laboratorio, i contratti di ricerca stipulati con università o altre imprese, e le competenze tecniche.

Il credito d'imposta maturato è utilizzabile esclusivamente in compensazione, tramite modello F24, per il pagamento di tributi e contributi. La ripartizione del credito avviene tipicamente in tre quote annuali di pari importo, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello di maturazione dei costi. È inoltre cumulabile con altre agevolazioni, nel rispetto dei limiti massimi previsti dalla normativa europea. Per garantire la corretta applicazione del beneficio, le imprese sono tenute a predisporre una dettagliata documentazione tecnica che illustri i progetti e le spese sostenute.

Il credito da ausili finanziari pubblici

Il credito d'imposta può essere considerato come un correttivo dello squilibrio tra il contribuente e l'ente impositore, ma anche come un istituto premiale a favore del contribuente, giustificato da interessi extra-fiscali sostenuti dalle idee di politica economica. Più propriamente, il credito d'imposta può essere descritto come un aiuto di carattere pubblicistico (dovuto a scelte di politica economica) a favore dei soggetti passivi d'imposta e disposto nelle forme e procedure del diritto tributario.

Quando il credito d'imposta serve a limitare la pretesa tributaria dell'ente impositore ed ha il fine di favorire determinati settori produttivi o determinate categorie di privati, allora esso viene qualificato come una riduzione d'imposta. Quando, invece, il credito d'imposta è stabilito dalla legge in misura maggiore rispetto al debito d'imposta, determinando quindi un diritto al rimborso per la somma residua, allora esso determina un'immediata disponibilità economica a favore del contribuente; in questo caso, quindi, il credito lo si può considerare come un vero e proprio finanziamento (a carico delle casse dello Stato).

Il credito, come metodo di ausilio pubblico, appare, quindi, mettere d'accordo i vantaggi delle agevolazioni con quelli dei pagamenti diretti: non è necessario ricorrere al prelievo della somma dovuta dal contribuente per coprire la sua sovvenzione perché il credito è destinato ad esaurirsi con il debito d'imposta del medesimo contribuente.

Attenzione: il credito d'imposta va distinto dall'esenzione, in quanto non vi è una norma speciale (in deroga a quella generale) che esclude di per sé il tributo altrimenti dovuto secondo quanto stabilito dalla norma generale.

Il credito per redditi prodotti all'estero

Il sistema tributario italiano (così come altri ordinamenti) prevede all'articolo 3 del Decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) il principio della tassazione su base mondiale, secondo cui i contribuenti fiscalmente domiciliati in Italia sono tassati sulla base della fonte di produzione del reddito, sia essa nazionale o estera. In altre parole, questo principio si applica a tutti coloro che sono residenti in Italia, anche se svolgono attività al di fuori dello Stato italiano e se il reddito prodotto all'estero viene tassato anche nel Paese fonte del reddito, allora si verificherà una doppia imposizione. Il credito d'imposta è uno strumento normativo molto utilizzato nel diritto tributario, perché permette di correggere o limitare il fenomeno della doppia imposizione.

L'articolo 165 del TUIR prevede il credito d'imposta per le imposte assolte all'estero. Tale disposizione, infatti, prevede che l'imposta pagata all'estero dal soggetto passivo d'imposta residente in Italia è detraibile dall'imposta italiana dovuta sullo stesso reddito.

L'articolo 165 del TUIR

Il Decreto legislativo del 12 dicembre 2003, n. 344, in ottemperanza alla riforma fiscale, ha modificato profondamente il Testo unico delle imposte sui redditi ed ha introdotto, così, il nuovo articolo 165 intitolato "Credito d'imposta per redditi prodotti all'estero".

Affinché possa applicarsi il meccanismo del credito d'imposta stabilito dall'articolo 165 del D.Lgs. 917/1986, sono necessari tre elementi essenziali:

• la mancanza di una convenzione tra l'Italia e lo Stato estero;
• la partecipazione del reddito prodotto all'estero alla formazione del reddito complessivo italiano;
• il pagamento dell'imposta estera deve avvenire a titolo definitivo.

Attenzione, però, che non tutte le imposte possono usufruire del credito d'imposta, ma solamente le imposte estere con caratteristiche analoghe all'imposta sui redditi applicata in Italia.

L'articolo 165, comma 2, del TUIR si occupa di definire cosa si intende per redditi "prodotti all'estero". Dunque, sono considerati "prodotti all'estero" tutti quei redditi che sarebbero considerati come prodotti in Italia se realizzati da soggetti non residenti nello Stato italiano. Qualora, alla formazione del reddito, concorrano redditi prodotti in diversi Stati esteri, allora la detrazione si applicherà separatamente per ciascuno Stato.

L'articolo 165, comma 4, del TUIR precisa, inoltre, che per l'ammissione della detrazione dell'imposta pagata all'estero deve essere presentata la relativa richiesta nella dichiarazione dei redditi riguardante il periodo in cui le imposte estere sono state pagate.

Il meccanismo del credito d'imposta non si applica se il contribuente non presenta la dichiarazione dei redditi o nel caso in cui ometta di indicare i redditi prodotti all'estero nella suddetta dichiarazione.

Il credito per gli utili distribuiti

Il credito d'imposta per gli utili distribuiti (o dividendi), esattamente come il credito per i redditi prodotti all'estero, è stato introdotto nell'ordinamento italiano alla fine degli anni '70 (L. 16 dicembre 1977, n. 904) ed ha lo scopo di contrastare il fenomeno della doppia imposizione: la prima tassazione, infatti, si verifica in capo alla società che ha prodotto l'utile, mentre la seconda tassazione si verifica a carico del socio a cui l'utile viene distribuito. Dunque, il soggetto passivo d'imposta gode di un credito pari all'imposta sugli utili già versata dalla società distributrice.

Condizione necessaria affinché il credito d'imposta sui dividendi possa essere attribuito è legata allo status di socio, per cui possono usufruire del credito solamente coloro che percepiscono gli utili sociali in quanto occupano la posizione di socio. Qualora gli utili vengano distribuiti a soci che sono a loro volta forme societarie (es. una società di persone), allora il credito d'imposta spetterà ai singoli soci di quelle società in relazione alle loro quote. Il credito d'imposta, quindi, non spetterà a coloro che, pur partecipando agli utili societari, non rivestono la qualità di socio; in particolare, sono esclusi gli amministratori o i dipendenti. La qualità di socio è una condizione necessaria, ma non sufficiente: è necessario, infatti, che le società che distribuiscono gli utili siano delle società per azioni, delle società in accomandita per azioni o delle società a responsabilità limitata. Inoltre, affinché possa applicarsi questo particolare meccanismo di credito d'imposta, è necessario che l'impresa abbia sede legale in Italia ed il socio percettore degli utili abbia la residenza nello stesso Paese.

La disciplina del credito d'imposta sui dividendi è stata profondamente riformata con il decreto legislativo del 18 dicembre 1997, n. 467. A seguito della riforma, il credito d'imposta sui dividendi è stato suddiviso in: credito d'imposta "pieno" e credito d'imposta "limitato" e la differenza tra queste due tipologie di credito sta nel fatto che la società erogatrice abbia liquidato le imposte relative agli utili o meno.

Il credito d'imposta pieno

Al soggetto passivo d'imposta spetta un credito calcolato sull'ammontare degli utili distribuiti (in ogni loro tipologia e forma) dalla società erogatrice, cioè da un soggetto sottoposto all'IRPEG (Imposta sul reddito delle persone giuridiche). Il credito d'imposta sui dividendi, dunque, è riconosciuto a patto che gli utili a cui si riferisce concorrano a formare il reddito complessivo del soggetto passivo d'imposta che ne beneficerà.

Il credito d'imposta pieno è regolato dall'articolo 105, comma 1, lettera a), del TUIR e viene attribuito ai soci grazie alla liquidazione delle imposte attuata dalla società. È detratto dall'imposta senza alcuna limitazione e se l'ammontare del credito risulta maggiore rispetto all'imposta dovuta, allora il contribuente ha diritto ad un rimborso.

Il credito d'imposta limitato

Il credito d'imposta limitato è regolato dall'articolo 105, comma 1, lettera b), del TUIR e viene attribuito, nei limiti delle imposte virtuali (cioè non liquidate in sede di dichiarazione dei redditi perché beneficiarie di agevolazioni quali, per esempio, aliquote ridotte), ai soci percettori degli utili con l'intento di trasferire loro le agevolazioni cui ha potuto fruire la società distributrice. Questa tipologia di credito d'imposta è facoltativa: è possibile, infatti, scegliere di non utilizzarlo non detraendolo dalle imposte.

La normativa italiana sul credito d'imposta per gli utili distribuiti si è posta in contrasto con la normativa europea a causa delle discriminazioni riguardanti la residenza del socio percettore, per questo motivo la riforma fiscale del 2002-2003 abolisce l'istituto del credito d'imposta sui dividendi.

Il credito d'IVA

Il credito d'Iva è una conseguenza dell'impostazione generale della normativa relativa all'imposta sul valore aggiunto. Infatti, nell'applicazione dell'imposta, è necessario seguire un determinato meccanismo: il soggetto-cedente (che opera sul mercato) deve addebitare in fattura, a titolo di rivalsa, al soggetto-cessionario l'Iva relativa al bene o al servizio oggetto della prestazione. Il soggetto-cessionario, dunque, diventa titolare di un diritto di credito verso l'ente impositore pari al valore dell'imposta addebitatagli. Il diritto al credito d'Iva, dunque, deve essere esercitato tramite una detrazione (o compensazione) oppure tramite la richiesta di rimborso.

Più precisamente, nel caso del ricorso alla detrazione, il credito d'imposta si estingue con la compensazione del debito che il soggetto-cessionario ha nei confronti dell'ente impositore per l'importo dell'imposta addebitato sulle fatture dei ricavi. Il credito d'Iva, però, può anche estinguersi tramite rimborso: può accadere, infatti, che l'ammontare del credito risulti in misura maggiore rispetto all'ammontare dell'Iva dovuta nell'anno di riferimento. Ebbene, il titolare del credito può decidere di rimettere a nuovo il credito e detrarlo dall'imposta eventualmente dovuta nei periodi successivi, oppure può decidere di chiederne il totale rimborso. In quest'ultimo caso, al fine di evitare abusi, il legislatore ha previsto una serie di ipotesi tassative, le quali devono verificarsi affinché il contribuente possa optare per il rimborso del credito. Queste ipotesi sono elencate all'articolo 30, comma 3, del Decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 633.

Superbonus 110%

Il superbonus 110% è stata una tipologia di credito d'imposta che prevedeva la possibilità dello sconto in fattura, girata o cessione del credito a favore di soggetti terzi. I clienti lo utilizzavano per pagare le imprese edilizie che a loro volta pagavano la propria catena di fornitori.

Mediante la girata o cessione del credito a terzi, il credito d'imposta diventa a tutti gli effetti moneta circolante emessa dallo Stato.

In generale, il credito d'imposta può avere un effetto di moltiplicatore monetario, tale per cui l'emissione del credito d'imposta genera un aumento del PIL e del gettito fiscale (che è una percentuale del PIL stesso) maggiore e più che proporzionale rispetto al mancato gettito a favore dell'erario negli esercizi fiscali futuri. In altre parole, in più anni, il mancato gettito delle tasse è più che ripagato dal reddito disponibile nazionale generato dagli investimenti finanziati col credito e dal relativo gettito di tasse. In questo senso, secondo alcuni economisti, il credito d'imposta è uno strumento della leva fiscale di cui la politica dispone per stimolare la crescita economica e la piena occupazione con investimenti pubblici e di soggetti privati di interesse pubblico.

Bibliografia

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Voci correlate

• Imposta sul valore aggiunto (Italia)
• Imposta sul reddito delle persone giuridiche

Collegamenti esterni

• Testo unico delle imposte sui redditi, su def.finanze.it.