Legittimo affidamento

Il principio del legittimo affidamento tutela l'interesse di chi è indotto a confidare nella situazione di vantaggio, assicurata al privato da un atto dell'amministrazione, in una situazione caratterizzata da contraddittorio tra parti.

Il principio del legittimo affidamento trova collocazione in particolare nell'ambito del rapporto tra privati e pubblica amministrazione: la tutela nel Civil law attinge all'istituto dell'indennizzo della posizione acquisita, indennizzo che in Italia assume rilievo nell'ambito della più estensiva dottrina civilistica del diritto alla risarcibilità del danno disciplinata dall'art. 2043 del codice civile italiano. Nel Common law, invece, la natura paritaria dei rapporti tra pubblico e privato consente di richiamare la diversa tutela offerta dall'estoppel.

Il concetto di legittimo affidamento è collegato al più generale principio di certezza del diritto, secondo cui le norme devono essere chiare e applicate in modo prevedibile. L'obiettivo è quello di tutelare la fiducia che una persona può maturare quando l’amministrazione tiene comportamenti idonei a farle ritenere che una certa situazione giuridica resterà stabile.

Il legittimo affidamento può quindi limitare l’applicazione rigorosa di una norma quando, in un caso concreto, ciò provocherebbe effetti irragionevoli a causa delle aspettative generate dall’operato dell’amministrazione. Non mette in discussione la validità della norma stessa, ma consente di evitarne effetti ingiustificatamente gravosi per chi abbia fatto affidamento su un comportamento precedente dell’autorità pubblica.

Teorizzazione

Affinché si possa parlare di legittimo affidamento sono necessari tre elementi:

• elemento oggettivo, grazie al quale l'affidamento è ritenuto ragionevole, ovvero il vantaggio difeso dal terzo deve essere chiaro ed univoco, esercitato tramite un comportamento attivo;
• elemento soggettivo, mediante il quale il soggetto privato che difende una utilità ottenuta agisce in buona fede, nella convinzione di avere titolo per farlo;
• elemento cronologico, in maniera che, l'azione di conservazione dell'utilità protrattasi per un lungo orizzonte temporale, possa convincere il beneficiary della sua stabilità.

Principi di riferimento

Il legittimo affidamento si fonda su alcuni principi generali del diritto e del rapporto tra cittadino e pubblica amministrazione:

• Buona fede: il cittadino e la pubblica amministrazione devono comportarsi lealmente; in senso soggettivo significa ignoranza di ledere diritti altrui, in senso oggettivo significa correttezza e cooperazione nei rapporti giuridici.

• Certezza del diritto: è un principio secondo cui le norme giuridiche devono essere chiare, prevedibili e coerenti, in modo che i cittadini possano conoscere in anticipo le conseguenze delle proprie azioni.

• Principio di imparzialità (art. 97 Cost.): stabilisce che la pubblica amministrazione deve agire in modo obiettivo e neutrale, senza favoritismi o discriminazioni, garantendo a tutti i cittadini un trattamento equo e corretto.

• Principio di eguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.): assicura che le norme e l’azione amministrativa rispettino equità e proporzionalità.

Diritto pubblico

• Nel diritto costituzionale il legittimo affidamento viene applicato dalla giurisprudenza della Corte costituzionale quale limite all’impiego di leggi retroattive e di interpretazione autentica a garanzia di posizioni soggettive ormai consolidate in capo ai cittadini
• Nell'ordinamento comunitario si è affermato soprattutto attraverso l'opera giurisprudenziale della Corte di giustizia dell'Unione europea.
• In ambito amministrativo si estrinseca nella risarcibilità del cittadino danneggiato dall'azione illecita della p.a. (interesse legittimo risarcibile).

Nell'ordinamento italiano tale principio è stato introdotto con la legge 15 del 2005 che, riformando la legge sul procedimento amministrativo, ha previsto che "il provvedimento amministrativo illegittimo ai sensi dell'art 21 octies può essere annullato d'ufficio, sussistendone le ragioni di interesse pubblico, entro un termine ragionevole e tenendo conto degli interessi dei destinatari e dei controinteressati, dall'organo che lo ha emanato, ovvero da altro organo previsto dalla legge". La tutela dell'affidamento legittimo lascia però insoddisfatto l'affidamento incolpevole, tanto più che la recente giurisprudenza, civile e amministrativa, configura l'affidamento incolpevole quale situazione autonoma protetta anche nei rapporti con l'autorità amministrativa.

Diritto tributario

Nel diritto tributario italiano, il principio del legittimo affidamento costituisce una garanzia per il contribuente nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria, collegandosi ai principi di buona fede, certezza del diritto e proporzionalità. L’obiettivo è evitare che il contribuente subisca conseguenze sfavorevoli a seguito di mutamenti imprevedibili nell’azione o nell’interpretazione dell’Amministrazione.

Alla luce di tale principio viene specificato che da un lato l'Amministrazione è tenuta a mantenere un comportamento trasparente, prevedibile, proporzionato e collaborativo; e dall'altro il contribuente deve provvedere a rispettare i modi e i termini previsti. Dunque, tale principio nell'ambito del diritto tributario italiano tende a valorizzare la condotta diligente del contribuente.

Tale principio ha trovato anche applicazione nella giurisprudenza della Corte di Giustizia che ha affermato che il contribuente che si sia conformato, in buona fede, a un atto o prassi dell’Amministrazione non può essere tenuto al pagamento dell’imposta qualora l’errore sia imputabile all’autorità stessa.

Il fondamento normativo si trova nel comma 2 dell’articolo 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), che dispone: "non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa.".

Tale disposizione sta ad indicare che se un contribuente ha agito in conformità a indicazioni dell’Amministrazione finanziaria, successivamente rivelatesi errate, non potrà essere soggetto né a sanzioni né al pagamento di interessi per eventuali ritardi nei versamenti. Tale norma rappresenta un vincolo giuridico concreto per l'Amministrazione, che deve conformare la propria azione ai principi di correttezza, prevedibilità e coerenza.

La norma si applica, ad esempio, in situazioni quali:

• Modifica di orientamento amministrativo: si verifica quando il contribuente si è attenuto alle istruzioni contenute in una circolare o in un documento di prassi, che vengono successivamente modificate o smentite da atti successivi dell’amministrazione.

• Contrasto in sede di accertamento: si ha quando, durante il controllo fiscale, l’ufficio non riconosce più le indicazioni precedentemente fornite in documenti ufficiali cui il contribuente si era conformato.

• Adeguamento a rilievi di accertamento precedenti: riguarda le ipotesi in cui il contribuente ha modificato il proprio comportamento per adeguarsi ai rilievi di un primo accertamento, confidando di aver regolarizzato la propria posizione; in annualità successive, tuttavia, l’amministrazione adotta una diversa qualificazione della medesima fattispecie.

• Inerzia o comportamenti consolidati dell’Amministrazione: si riferisce ai casi in cui l’amministrazione, per un periodo prolungato, ha mantenuto un’inerzia o una tolleranza rispetto a pratiche diffuse tra i contribuenti.

La portata della norma è stata progressivamente definita e limitata dalla giurisprudenza di legittimità: dopo una fase iniziale più favorevole alla tutela piena dell’affidamento, con esclusione anche del recupero del tributo, la Cassazione ha adottato un orientamento più restrittivo, finalizzato a bilanciare la buona fede con i principi costituzionali di uguaglianza (art. 3 Cost.), legalità (art. 23 Cost.) e capacità contributiva (art. 53 Cost.) sulla cui base il legittimo affidamento si configura come una situazione giuridica meritevole di tutela, in presenza di comportamenti dell'Amministrazione suscettibili di generare una ragionevole aspettativa circa la correttezza di una determinata condotta.

In questo contesto, l’incertezza del contribuente – anche se derivante da comportamenti contraddittori dell’Amministrazione – non elimina l’obbligo di versamento del tributo. Infatti, la tutela letterale prevista dall’articolo 10 riguarda esclusivamente aspetti sanzionatori e accessori, come sanzioni e interessi, e non l’imposta principale.

La giurisprudenza ha inoltre precisato che le circolari e le risoluzioni dell’Amministrazione finanziaria non hanno valore normativo vincolante, in quanto ciò contrasterebbe con la riserva di legge prevista dall’articolo 23 della Costituzione. L’Amministrazione può pertanto modificare i propri orientamenti interpretativi senza che ciò renda illegittimi i nuovi atti adottati.

Un ulteriore elemento riguarda il rapporto tra l’articolo 10 e l’articolo 11 dello Statuto, che disciplina l’interpello. L’articolo 11, comma 5, stabilisce che "gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, difformi dalla risposta, espressa o tacita, sono annullabili.", mentre l’articolo 10 prevede soltanto la non applicazione di sanzioni e interessi. Ciò sembrerebbe suggerire che la tutela piena dell’affidamento sembri riservata ai soli casi di interpello, mentre nelle altre ipotesi la protezione riguardi esclusivamente gli aspetti accessori.

Tuttavia, la Cassazione sembra riconoscere una tutela piena del contribuente in alcuni casi eccezionali, in particolare quando egli abbia agito in buona fede, abbia seguito indicazioni chiare e coerenti fornite dall’Amministrazione finanziaria e riesca a dimostrare che la fiducia riposta in tali indicazioni fosse ragionevole.

Orientamento della prima giurisprudenza di legittimità sul legittimo affidamento in materia tributaria

Un primo orientamento della Corte di Cassazione ha riconosciuto al principio del legittimo affidamento un ambito applicativo più ampio rispetto a quanto previsto dall’art. 10, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente).

La sentenza n. 17576 del 10 dicembre 2002 ha stabilito che, quando l’amministrazione finanziaria ingenera un affidamento “intenso e qualificato” mediante specifici atti formali riferiti al presupposto del tributo, la tutela può estendersi anche all’inesigibilità dell’imposta richiesta, oltre alla disapplicazione di sanzioni e interessi.

La Corte ha individuato tre presupposti per configurare l’affidamento:

1. comportamenti dell’amministrazione idonei a determinare una situazione di apparente legittimità favorevole al contribuente;

2. buona fede del contribuente, desumibile dall’assenza di violazioni del dovere di correttezza nelle fasi antecedenti, contestuali e successive ai comportamenti dell’amministrazione;

3. circostanze specifiche del caso concreto, come il consolidamento nel tempo della situazione giuridica favorevole.

La pronuncia del 2002 ha inoltre qualificato il principio di collaborazione e buona fede come principio generale dell’ordinamento tributario, dotato di efficacia integratrice anche oltre le ipotesi tipizzate dal legislatore. La Corte precisa che le ipotesi indicate dal comma 2, ritenute maggiormente frequenti, hanno natura esemplificativa e non circoscrivono l’ambito applicativo generale del principio, idoneo a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti.

Successive decisioni, tra cui Cass. n. 7080/2004, hanno confermato che il principio di collaborazione e buona fede può incidere sulla debenza del tributo, purché l’affidamento sia supportato da comportamenti univoci dell’amministrazione.

A partire dal 2009, tuttavia, la Corte ha escluso che l’affidamento possa incidere sull’obbligazione tributaria, limitando la tutela prevista dall’art. 10, comma 2, L. n. 212/2000 alla sola disapplicazione di sanzioni e interessi. Tale orientamento è stato affermato, tra le altre, nelle sentenze n. 21070/2011 e n. 15224/2012, distinguendo l’ipotesi dell’interpello ordinario disciplinata dall’art. 11, che vincola l’amministrazione e rende nulli gli atti difformi dalle altre indicazioni contenute in atti non collegati alla procedura formale di interpello.

Il legittimo affidamento in materia di tributi unionali

L’articolo 10, comma 2, della Legge 212/2000 (Statuto del Contribuente) è stato riformato dal Decreto Legislativo n. 219 del 2023 estendendo la piena tutela al contribuente esclusivamente ai soli tributi unionali. È stato aggiunto un periodo in cui si prevede che “limitatamente ai tributi unionali, non sono altresì dovuti i tributi, nel caso in cui gli orientamenti interpretativi dell’amministrazione finanziaria, conformi alla giurisprudenza unionale ovvero ad atti delle istituzioni unionali e che hanno indotto un legittimo affidamento nel contribuente, vengano successivamente modificati per effetto di un mutamento della predetta giurisprudenza o dei predetti atti’’.

Bisogna però chiarire che cosa si intende per “tributi unionali”. Per "tributi unionali" si intendono quelle imposte la cui disciplina è uniforme a livello dell’Unione Europea, vale a dire IVA, accise e diritti doganali.

Fondamentale nella ricostruzione dell’evoluzione della giurisprudenza europea è partire da un caso pilota, ovvero il caso “Elmeka” del 2006. Nel caso di specie, l’operatore economico non aveva applicato l’IVA, basandosi su una interpretazione delle autorità fiscali successivamente revocata. Lo stato ha comunque proceduto al recupero dell’imposta, ritenendo di non essere in presenza di un legittimo affidamento. Questa sentenza è importante perché la corte ha sancito un principio fondamentale, ovvero che un legittimo affidamento può nascere solo se proviene da un’autorità competente, ecco perché il caso "Elmeka" è un caso pilota.

In particolare la corte di giustizia, in altre due famose sentenze, ovvero Salomie e Oltean, e SEB bankas, ha affermato che il contribuente che si sia conformato, in buona fede, a un atto o prassi dell’Amministrazione, non può essere tenuto al pagamento dell’imposta qualora l’errore sia imputabile all’autorità stessa.

Un problema che si è posto è dovuto alla evidente discrasia tra quelli che sono gli effetti del legittimo affidamento in ambito comunitario, e quelli che sono gli effetti del legittimo affidamento in ambito nazionale, dove il pagamento del tributo è dovuto, non applicandosi solo il pagamento di sanzioni e interessi. All’interno del nostro ordinamento, secondo la Corte di cassazione, sembrerebbe possibile rinvenire casi eccezionali cui si potrebbe ricondurre l’effetto non solo della inapplicabilità di sanzioni e interessi, ma del totale esaurimento del potere impositivo degli Uffici. Nonostante questa possibile apertura rimane comunque evidente la discrasia, e infatti da un lato la Cassazione invoca la legalità e l'indisponibilità del tributo, dall'altro la Corte di Giustizia afferma la prevalenza della buona fede del contribuente.

La distinzione operata con il d.lgs. n. 219 del 2023 tra tributi unionali — per i quali la norma esclude il recupero dell’imposta — e tributi nazionali ha sollevato osservazioni in dottrina, la quale ha evidenziato che la posizione soggettiva del contribuente indotto in errore circa la debenza o l’entità del tributo non varia in base alla natura del prelievo, ritenendo quindi che la differenziazione introdotta non trovi una giustificazione sistematica .

Bibliografia

• Andrea Colli Vignarelli, L’art. 10, comma 2, nello Statuto del contribuente riformato: tutela o discriminazione?, in Rivista telematica di diritto tributario, 06 giugno 2024.
• Eugenio Della Valle, La “valorizzazione” dell’affidamento del contribuente, in Rivista telematica di Diritto tributario, 16 aprile 2024.
• Gianluca Grasso, Sul rilievo del principio del legittimo affidamento nei rapporti con la Pubblica Amministrazione
• Fabio Francesco Pagano, Legittimo affidamento e attività legislativa, Editoriale Scientifica, Napoli, 2018.
• Merusi, Fabio, L' affidamento del cittadino, Milano, Giuffrè, 1970.http://id.sbn.it/bid/SBL0370272
• A. Contrino, G. Corasaniti, E. della Valle, A. Marcheselli, E. Marello, G. Marini, S.M. Messina, M. Trivellin, Fondamenti di diritto tributario, Terza edizione, 2024.
• LA "VALORIZZAZIONE" DELL'AFFIDAMENTO DEL CONTRIBUENTE, su Rivista di diritto tributario

Voci correlate

• Interesse (diritto)
• Interesse legittimo