Imposta sul valore aggiunto (Italia)

L'imposta sul valore aggiunto (IVA) è un'imposta indiretta su tutti i beni e servizi scambiati in Italia, introdotta per la prima volta nel 1972 e attualmente presente.

L'aliquota principale in Italia è pari al 22% del prezzo sulle transazioni effettuate da consumatori finali, con alcune eccezioni.

Rappresenta una delle principali forme di entrate tributarie nel bilancio statale. Nel 2021, il suo gettito è stato pari a 147,981 miliardi di euro, e rappresenta oggi anche una delle principali fonti di gettito dell'Unione europea.

Storia

In questa fattura italiana del febbraio 1973 l'IVA sull'acquisto di olio è riportata al 3%.

Prima della istituzione dell’IVA erano previste altre imposte che gravavano sulla produzione, ad esempio l’IGE (Imposta Generale sulle Entrate) italiana, istituita nel 1940, o l’ICA francese. Queste imposte, tuttavia, gravavano sul valore totale delle cessioni ad ogni singolo passaggio, generando un carico fiscale cumulativo, con conseguenti distorsioni di mercato. Simili imposte, infatti, avvantaggiavano, commercialmente, le imprese caratterizzati da ridotti passaggi di produzione (produzioni verticali) e penalizzavano le imprese con catene lunghe (produzioni orizzontali). Maggiori, infatti, erano i passaggi intermedi per arrivare al prodotto finale, maggiori erano le applicazioni delle imposte e dunque inevitabilmente maggiore era il prezzo finale del prodotto, con conseguente minore appetibilità sul mercato. Da simili anomalie, in Francia si individuò la giusta soluzione per evitare le distorsioni sopra indicate causate da carichi fiscali eccessivi: nel 1954 la Francia, infatti, introdusse la TVA, una imposta che colpiva il valore aggiunto creato nella filiera produttiva, senza, tuttavia, duplicazione. L’innovazione si fondava sul principio della detraibilità dell’imposta già versata nei vari passaggi intermedi.

Il 26 marzo 1957 l'Italia stipula, con altri cinque stati europei (Belgio, Francia, Germania, Lussemburgo e Paesi Bassi), due trattati precursori della Comunità europea, uno dei quali sancisce la nascita della Comunità economica europea (CEE). Tra i vari obiettivi del trattato, vi era quello di armonizzare il sistema fiscale (vedi parte 3, titolo VII) verso una futura integrazione economica nell'Unione europea.

Questo obiettivo viene portato avanti nel successivo Trattato di fusione del 8 aprile 1965, che istituisce il Consiglio unico CEE, antesignano del Consiglio dell'Unione europea. Questo consiglio, nella riunione del 11 aprile 1967, adotta una prima direttiva in materia di “armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari”, la direttiva 67/227/CEE, che fa seguito agli articoli 99 e 100 del trattato istitutivo della CEE. Nella direttiva si descrive, nei principi fondamentali, un sistema comune di imposta sul valore aggiunto che “consiste nell'applicare ai beni ed ai servizi un'imposta generale sul consumo esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, qualunque sia il numero di transazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase dell'imposizione” (comma 1 dell'art.2). Nella direttiva 67/228/CEE (la seconda direttiva) si trova la descrizione dettagliata della nuova imposta.

La direttiva viene recepita, con rimpiazzo di undici imposte e bolli antecedenti, tra cui l'imposta generale sulle entrate, le imposte sul consumo del sale, di cartine per sigarette, sulle acque da tavola, sulla pubblicità, sui pedaggi autostradali, sulle utenze economiche, con la Legge 825 del 9 ottobre 1971, art. 5 (legge che ha anche introdotto l'imposta sul reddito delle persone fisiche - art. 2, dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche - art. 3 e dell'imposta locale sui redditi - art. 4, l'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili - art. 6).

La relativa disciplina fu del Decreto del presidente della Repubblica n. 633 del 26 ottobre 1972 che portò all’eliminazione dell'Imposta Generale sulle Entrate (IGE). All'entrata in vigore, il 1º gennaio 1973, l'aliquota ordinaria, quella applicabile alla maggior parte di beni o servizi, fu stabilita nella misura del 12% (come riportato nella Gazzetta Ufficiale n.263 del 16 ottobre 1971 e nella n.292 del 11 novembre 1972, supplemento ordinario n. 1), portata al 14% nel 1977, al 15% nel 1980, al 18% nel 1982, al 19% nel 1988, al 20% nel 1997. Con D.L. n. 138 del 13 agosto 2011, convertito in legge il 14 settembre 2011, con applicazione dal 17 settembre, l'aliquota ordinaria è salita al 21%.

Con la Legge di stabilità 2013 (approvata con legge n. 228 del 24 dicembre 2012 e pubblicata sulla Gazzetta ufficiale n. 302 del 29 dicembre 2012), il 1º ottobre 2013 è avvenuto l'aumento di un ulteriore punto percentuale e l'aliquota ordinaria dell'IVA ha raggiunto il 22%, mentre è rimasta al 4% per beni alimentari, di prima necessità e beni agricoli, e al 10% per i beni e prodotti turistici e per le opere edili (esclusa la vendita degli immobili).

A livello comunitario, l’IVA è regolata dalle norme della Direttiva 2006/112/CE, detta “Direttiva IVA” o “di rifusione”.  Questa direttiva racchiude regole comuni agli Stati membri dell’Unione Europea e delinea gli elementi principali della materia, tra i quali: la definizione dei soggetti passivi, il requisito oggettivo dell’imposizione, il principio della territorialità e il meccanismo della detrazione. Sebbene la Direttiva del 2006 sia stata parzialmente modificata e integrata da direttive successive, essa resta comunque il punto di riferimento della materia a livello unionale.

La disciplina della parte relativa agli scambi intracomunitari è contenuta nel D.L. n. 331 del 30 agosto 1993.

Il Principio di neutralità

Una definizione esplicita del concetto di neutralità non esiste. Infatti nell’ordinamento comunitario non c’è una norma che introduca e definisca questo principio, il quale risulta essere di origine interpretativa, derivando dall’esame complessivo delle norme di settore e dei principi generali dell’ordinamento tributario.

L’imposta sul Valore Aggiunto è strutturata in modo da consentire un rilevante prelievo a favore degli Stati, senza influenzare le scelte degli operatori finanziari riguardo l’organizzazione dei propri affari, né gravare sulle loro attività economiche e garantendo che analoghe operazioni vengano tassate nel medesimo modo e non vi siano disparità di trattamento legate alla lunghezza del ciclo economico/produttivo.

Una simile doppia finalità viene attuata, con la previsione di un, tendenzialmente generale, obbligo di assoggettamento ad IVA di tutte le attività e gli scambi effettuati a titolo oneroso, mediante un sistema che prevede un versamento dell'imposta e una successiva detrazione della stessa.

Con questo sistema di addebito e pagamento in una primo momento, e di successiva detrazione di quanto pagato, l’imposta riesce a colpire solamente il “maggior valore” prodotto in ogni fase/stadio della produzione.

Questo sistema fa si che per gli operatori economici l’IVA sia una imposta sostanzialmente neutra, finendo per gravare solo su chi acquisti un bene per un uso non finalizzato e strumentale ad una filiera commerciale e, dunque, solo sul consumatore finale.

Si possono quindi distinguere i soggetti “passivi di fatto” dell’IVA e cioè coloro che, come consumatori finali, non hanno diritto di detrarre l’imposta versata, e i soggetti “passivi di diritto” che, versando prima l’imposta, ma successivamente detraendola, agiscono come canali di raccolta dell’imposta per conto dello Stato.

Altra distinzione che può farsi, in ambito IVA, è tra “neutralità interna”, riferita al mercato interno del singolo Stato e “neutralità esterna”, riferita a operazioni transnazionali e il cui scopo è mantenere una leale concorrenza nel mercato globale.

La sempre più crescente globalizzazione dei mercati rende, infatti, l’applicazione del principio in ambito transnazionale particolarmente delicata, dovendosi conciliare, da un lato, la necessità di mantenere l’ininfluenza dei vari passaggi intermedi compiuti anche fra diversi Stati e dall’altro, la necessità di evitare frodi o abusi che sono facilitati dalle maggiori difficoltà di controllo su scambi che intervengono tra Nazioni diverse.

In ambito transnazionale, dunque, il principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto produce la cosiddetta “trasparenza” del tributo anche tra Stati diversi. II gravare solo sul consumatore finale consente all'operatore economico di non sentire il peso fiscale anche comprando beni in un paese diverso da quello in cui opere e contribuisce ad attuare, in tal modo, uno dei principi cardine dell’Unione Europea, quello della libertà di concorrenza e di movimento dei beni e delle merci (oltre che dei cittadini e dei lavoratori).

Il principio di neutralità fiscale rappresenta, dunque, una delle basi su cui si poggia un reale libero mercato comune, dal momento che la variabile fiscale è una variabile molto delicata che può influire, anche in modo determinante, sugli scambi commerciali tra Stati.

Le barriere fiscali costituiscono infatti importanti, se non determinanti, variabili economiche, le quali possono sensibilmente interferire rispetto all’assetto ottimale della libera concorrenza tra le imprese e, in definitiva, sulla stessa organizzazione del capitalismo e globalismo moderno.

I soggetti passivi dell'IVA

A livello unionale, la soggettività passiva dell’IVA è disciplinata dalla Direttiva 2006/112/CE, stabilendo che è soggetto all’imposta sul valore aggiunto (IVA) chi esercita in modo indipendente un’attività economica.

È ricompresa nella definizione l’attività di sfruttamento di un bene materiale o immateriale col fine ultimo di ricavare proventi con carattere di stabilità o qualsiasi attività di commercializzazione, di prestazioni di servizi, di produzione ed esercizio di libere professioni.

A livello nazionale, gli articoli 4 e 5 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 definiscono come soggetti passivi di IVA coloro che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi in materia di esercizio di arti, professioni e impresa.

Il funzionamento concreto dello schema IVA prevede che il soggetto passivo addebiti l’imposta nelle fatture da lui emesse, detraendo l’imposta precedentemente sostenuta sugli acquisti, mentre il consumatore finale sostiene l’onere dell’imposta incorporata nel prezzo nella sua integralità.

A seguito dell’acquisizione della soggettività passiva sorge l’obbligo di dichiarare l’inizio della attività all’amministrazione finanziaria. Al soggetto passivo viene attribuito come conseguenza un numero identificativo denominato partita IVA, avente fine dichiarativo.

Per applicare l’imposta il soggetto passivo deve precisare la base imponibile e individuare l’aliquota da applicare. I due elementi, aggiunti all’ammontare dell’IVA, devono essere riportati nella fattura.

La fattura elettronica va emessa per legge:

• Entro 12 giorni dalla data dell’operazione, se immediata
• Entro il 15 del mese successivo, se differita.

Nel caso si verificasse un aumento dell’imponibile, il soggetto passivo deve emettere una fattura integrativa.

Nel caso si verificasse una diminuzione dell’imponibile, il soggetto passivo può procedere a rettifica mediante la nota di credito.

Le fatture ricevute ed emesse devono essere riportate negli appositi registri, dai quali si evince l’imposta dovuta all'Erario da parte del soggetto passivo.

Caratteristiche

Le imposte si dividono in dirette e indirette.

• Le "imposte dirette" colpiscono le manifestazioni più evidenti della capacità contributiva del contribuente, e cioè il suo reddito e il suo patrimonio. Le principali, in Italia, sono l’IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche), l’IRES (imposta sulle società) e l'IRAP (imposta sulla produttività).

• Al contrario le "imposte indirette", tassano i consumi e gli scambi di beni e servizi, a prescindere dalle caratteristiche patrimoniali e reddituali del soggetto interessato dall’imposta.

L'imposta sul valore aggiunto è la principale imposta indiretta, ed è essenzialmente un tributo sui consumi, applicato senza considerare la capacità reddituale di ciascun soggetto, se non indirettamente, per il fatto che i soggetti dotati di redditi e/o patrimoni maggiori spendono e consumano, tendenzialmente, di più e dunque versano anche più IVA.

L'IVA è un'imposta generale sui consumi, il cui calcolo si basa solo sull'incremento di valore che un bene o un servizio acquista a ogni passaggio economico (valore aggiunto), a partire dalla produzione fino ad arrivare al consumo finale del bene o del servizio stesso, così da preservare la neutralità economica. Infatti, se con l’IGE le imprese erano spinte a ridurre i passaggi o integrare tutta la produzione internamente per pagare meno tasse, con l’IVA ogni operatore può detrarre l’imposta già pagata sugli acquisti e lo Stato incassa sempre lo stesso importo d’IVA, indipendentemente dal numero di passaggi. In questo modo, l’IVA non è in grado né di penalizzare né di premiare forme di organizzazione specifiche perché non incide in alcun modo sulle decisioni delle imprese che riguardano la produzione, la distribuzione e il commercio dei beni.

In questo senso, da un lato l’operatore economico ha l’obbligo di addebitare l’imposta al cliente (IVA a debito) e dall’altro, ha il diritto di detrarre l’IVA pagata sugli acquisti effettuati per realizzare le proprie operazioni (IVA a credito). La differenza tra IVA a debito e IVA a credito rappresenta, quindi, l’imposta effettivamente dovuta o il credito detraibile. In questo modo, ogni operatore versa l’imposta solo sul valore aggiunto generato nella propria fase produttiva, e il carico fiscale si sposta progressivamente fino a gravare esclusivamente come costo sui consumatori finali, che non hanno diritto alla detrazione.

Nel valore aggiunto sono comprese eventuali accise, ossia tasse sulla produzione o fornitura che il venditore rigira al consumatore finale.

Mediante un sistema di detrazione e rivalsa, l'imposta grava sul consumatore finale, invece per il soggetto passivo d'imposta – ad esempio l'imprenditore o il professionista – l'IVA resta neutrale. Infatti il soggetto passivo d'imposta, cioè colui che cede beni o servizi, detrae l'imposta pagata sugli acquisti di beni e servizi effettuati nell'esercizio d'impresa, arte o professione, dall'imposta addebitata (a titolo di rivalsa) agli acquirenti dei beni o dei servizi prestati.

Nell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto occorre quindi distinguere il contribuente di fatto (il consumatore finale), che pur non essendo soggetto passivo dell'imposta ne sopporta l'onere economico e il contribuente di diritto (di norma un imprenditore o un professionista) su cui gravano gli obblighi del soggetto passivo d'imposta, sebbene per lui l'imposta resti neutrale.

Ricapitolando un tributo di tipo impositivo che si presenta come:

• "tendenzialmente generale" perché colpisce tutti i beni e servizi, tranne alcuni esonerati per esplicita previsione normativa.
• "trasparente" perché può essere facilmente distinguibile in occasione di ciascuna operazione.
• "a pagamenti frazionati" perché a ogni passaggio il fisco incassa una frazione del tributo complessivo dovuto.

Diritto di detrazione

Il diritto alla detrazione è un istituto fondamentale nel sistema comune dell’IVA che permette di attuare il principio di neutralità, caratterizzante l’IVA, dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche.

Il diritto alla detrazione viene in essere e può essere esercitato solo in presenza di precisi requisiti sostanziali e formali, indicati dalla Direttiva 2006/112/CE:

• Condizioni sostanziali (art. 168):
  • Soggettività passiva: la qualifica di soggetto passivo in capo a colui che cede i beni o presta i servizi.
  • Impiego: l'acquisto effettuato dal soggetto passivo deve essere destinato all’attività di impresa o all’attività professionale (escludendo quindi un uso personale del bene) e, in particolar modo, deve essere volto alla realizzazione di operazioni imponibili o che danno diritto alla detrazione.

• Condizione formale: l'esistenza di una fattura attestante i beni ceduti o servizi resi dal cedente o prestatore (art. 178, lett. a).

Per quanto riguarda le due condizioni sostanziali, il loro significato è stato nel tempo precisato dalla Corte di Giustizia dell'Unione europea: in primo luogo è necessario che il soggetto che intende esercitare il diritto sia qualificato come “soggetto passivo” fin dal momento in cui l’operazione si intende effettuata, includendovi anche gli atti preparatori alle attività economiche successivamente poste in essere, inoltre dovrà agire come tale al momento dell’acquisto del bene o del servizio. Rispetto alla c.d. condizione di impiego, questa si realizza in presenza di un nesso immediato e diretto (c.d. di concorrenza specifica) tra una determinata operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono il diritto alla detrazione. La stessa Corte ha inoltre chiarito che la natura del nesso immediato e diretto tra i beni/servizi acquistati e i beni/servizi prodotti, deve intendersi di tipo funzionale ed economico. Il nesso funzionale presuppone che, considerata la natura dell’acquisto effettuato, questo possa essere concretamente utilizzato per lo svolgimento di operazioni attive nell’esercizio dell’attività di impresa o professionale. In caso di insussistenza del requisito della funzionalità è necessario verificare che il bene/servizio acquistato sia direttamente funzionale all’attività economica svolta dal "soggetto passivo": è possibile infatti anche detrarre l’IVA su beni/servizi acquistati che saranno poi impiegati nell’ambito dell’attività economica complessivamente intesa a condizione però che l’attività ponga in essere operazioni considerate imponibili o che permettano la loro successiva detrazione. Sarà invece da considerarsi totalmente indetraibile l’IVA su beni o servizi acquistati e poi impiegati esclusivamente per porre in essere operazione esenti o escluse da IVA, quindi non imponibili.

Quanto al requisito formale, questo viene soddisfatto unicamente con il possesso della fattura regolarmente redatta, da parte di colui che intende esercitare il diritto, contenente una serie di informazioni essenziali fra cui la data di emissione della fattura, un numero sequenziale che identifichi la fattura in modo unico, un numero di identificazione d’IVA con cui il soggetto passivo ha ceduto i beni o prestato il servizio (operazione imponibile), il numero di identificazione IVA del destinatario della cessione o del servizio prestatogli e la quantità e natura dei beni ceduti o l’entità dei servizi prestati.

Vi sono però casi in cui il diritto di detrazione può risultare concretamente complesso nel suo esercizio, ossia quando i beni/servizi acquistati dal “soggetto passivo” vengono “impiegati” tanto per operazioni che danno diritto alla detrazione quanto per operazioni escluse o esenti oppure nell’ambito di attività economiche che danno vita ad entrambe le tipologie di operazioni: si tratta di beni che il legislatore definisce “ad uso promiscuo”, per i quali la detrazione non è ammessa per intero. Posto che ciò comporterebbe la necessità di scindere l’esatta quota di bene utilizzata per l’operazione imponibile da quella connessa a operazioni esenti o escluse e considerata l’eventuale complessità dell’operazione, il legislatore nazionale ha introdotto due criteri per semplificare la determinazione dell’IVA imponibile nel caso dei beni in esame.

Il criterio pro-rata specifico viene utilizzato nei casi in cui i beni/servizi ad uso promiscuo acquistati vengano impiegati nell’ambito di un’attività che dà essenzialmente luogo ad operazioni imponibili; sarà quindi necessario calcolare in maniera puntuale e precisa, sulla base di criteri “oggettivi”, la quota del bene promiscuo impiegata per le operazioni detraibili. Nella diversa ipotesi in cui il soggetto eserciti contestualmente due attività, la prima che dà luogo ad operazioni detraibili e la seconda che invece dà luogo ad operazioni esenti, oppure svolga una sola attività che però comporti l’alternarsi sistematico di operazioni detraibili e non, il criterio da utilizzare è quello del pro-rata generale. Il legislatore, con il criterio in questione, ha previsto il riconoscimento del diritto di detrazione per tutti gli acquisti effettuati da esercitarsi in maniera proporzionale all'ammontare delle operazioni che conferiscono il diritto di detrazione.

Merita inoltre precisare che il diritto di detrazione è immediato; ne consegue che, “in linea di principio” e “salvo i casi di frode conclamata”, va esercitato immediatamente per tutte le imposte gravanti sulle operazioni poste in essere a monte, senza essere soggetto a limitazioni.

Limiti al diritto di detrazione

La Corte di giustizia dell’Unione europea ha limitato il diritto di detrazione nel caso in cui si versi in una ipotesi di frode o di abuso.

La Corte valutava un caso in cui l’amministrazione finanziaria della Lituania aveva negato il diritto alla detrazione operata in sede di acquisto di un bene immobile soggetto a procedure esecutive. L’amministrazione lituana aveva ipotizzato che il soggetto passivo dovesse sapere che il cedente non avesse versato le imposte, essendo quest'ultimo sottoposto a una procedura di risanamento aziendale collegata al proprio stato di insolvenza.

La Corte ha ritenuto che non sussistessero, nel caso esaminato, sufficienti elementi e indizi da cui desumere che il soggetto conoscesse (o dovesse conoscere) il carattere abusivo dell’operazione.

In mancanza di prova sufficiente e chiara che il venditore fosse in difficoltà economiche, e che perciò non avrebbe con ogni probabilità versato l’imposta dovuta, secondo la CGUE lo Stato membro non poteva legittimamente negare il diritto alla detrazione.

Questa pronuncia si inserisce nell’ambito giurisprudenziale secondo cui deve essere esclusa, in materia tributaria, qualsiasi forma di “responsabilità oggettiva”.

La detrazione può dunque essere negata, dall’Amministrazione finanziaria, solo provando che il contribuente fosse consapevole, o addirittura coinvolto, in una frode o un abuso.

Esempio

Un commerciante acquista materia prima per un valore di 1.000 euro, per cui pagherà 1.220 euro, essendo l'IVA pari a 220 euro (22%). Supponiamo che, a seguito di una serie di lavorazioni effettuate su di essa, il valore del prodotto lavorato sia di 1.200 euro. Al momento della vendita il consumatore finale pagherà al commerciante una somma di 1.464 euro (1.200 + 22% di IVA ovvero 264 euro= 1.464). La somma che il commerciante deve versare allo Stato è di 264 – 220 = 44 euro (IVA che il commerciante ha ricevuto dal consumatore finale al netto di quella versata per acquistare la materia prima).

In questo senso il commerciante è soggetto passivo d'imposta e può detrarre l'imposta pagata sugli acquisti (i 220 euro pagati all'acquisto della materia prima) dall'imposta addebitata sulle vendite (i 264 euro versati dal consumatore finale al commerciante). Inoltre, il commerciante è neutrale rispetto all'IVA: ha ricevuto dal consumatore finale 264 euro, ne ha versati 220 all'acquisto della materia prima e 44 allo Stato (quindi in termini di IVA non ha ricavato né perso nulla).

Il consumatore finale, invece, che non rivende la merce, né ne aumenta il valore, ma la utilizza per i suoi scopi, sopporta il peso dell'IVA versata allo Stato, ossia non detrae nulla.

Presupposti

Tre presupposti devono essere rispettati perché un'operazione sia assoggettata a IVA:

1. oggettivo: deve trattarsi di cessione di beni o di prestazione di servizi; secondo quanto stabilito dall’articolo 2.1 della Direttiva IVA 2006/112/CE, le operazioni realizzate dai soggetti passivi, per essere imponibili, devono presentare il carattere dell’onerosità. Le cessioni di beni sono regolate dall’articolo 14 della Direttiva IVA, secondo il quale esse consistono nel trasferire o cedere il “potere di disporre di un bene materiale come proprietario”. Il concetto di “cessione” ha una connotazione economica, deve avvenire l’effettivo trasferimento di un bene materiale che deve essere messo a disposizione della controparte. Ai sensi dell’articolo 24 della Direttiva IVA, le prestazioni di servizi, sono invece definite come “ogni operazione che non costituisce una cessione di beni”. Si tratta quindi di una definizione residuale e rientrano nella categoria, in generale, le obbligazione di fare, non fare e di permettere. Questo consente ai legislatori nazionali, come quello italiano, di ricomprendere nelle prestazioni di servizi atti come: i contratti tipici d’appalto, di trasporto, d’opera e di spedizione.
2. soggettivo: deve essere effettuata nell'esercizio di imprese, arti o professioni: non sono soggette a IVA le vendite effettuate tra privati; per essere assoggettata a IVA, un operazione deve essere effettuata da “soggetti passivi”. Ai sensi dell’articolo 9.1 della Direttiva IVA, è identificato come soggetto passivo qualunque operatore eserciti, in maniera indipendente, una attività di natura economica; non sono rilevanti, ai sensi della normativa, quali siano i risultati, lo scopo dell’attività o il luogo in cui la si esercita non deve essere occasionale e si considera come attività economica “lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità”.
3. territoriale: deve essere effettuata all'interno dello Stato. Esso serve ad individuare, in base al luogo in cui si realizza il consumo effettivo, lo Stato competente alla tassazione. Si tratta del c.d. principio del Paese di destinazione in base al quale i beni sono assoggettati a imposta nello Stato in cui sono destinati all’immissione al consumo.

In particolare, l'art. 1 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 stabilisce che l'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate “nel territorio dello Stato” nell'esercizio di imprese o professioni nonché sulle importazioni da chiunque effettuate. La territorialità dell’imposta trova la propria disciplina negli articoli 7 e seguenti del D.P.R. 633/72. L’art 7 di tale decreto definisce il concetto di "Stato" o "territorio dello Stato" come il territorio della Repubblica Italiana, con esclusione di Livigno, Campione d'Italia e delle acque italiane del lago di Lugano. In quest’ultimi territori, dunque, non si applica l’imposta sul valore aggiunto. Analogamente, l’espressione "Comunità" o "territorio della Comunità” coincide con il campo di applicazione del Trattato sul Funzionamento della Comunità Europea, salvo alcune esclusioni.

Le operazioni si considerano eseguite e quindi l'imposta deve essere applicata nel seguente momento (momento impositivo):

1. per le cessioni di immobili, quando viene stipulato l'atto o al verificarsi del trasferimento della proprietà o del diritto reale;
2. per le cessioni di beni mobili, quando avviene la consegna o la spedizione del bene, o quando si verifica l'effetto traslativo del diritto di proprietà;
3. per i servizi, all'atto del pagamento;
4. il pagamento anticipato rispetto ai momenti appena descritti comporta che l'operazione si considera effettuata al momento del pagamento in relazione all'importo pagato;
5. si considerano effettuate le operazioni per cui è stata emessa fattura.

Si noti che al momento impositivo dell'operazione nasce il debito dell'imposta nei confronti dello Stato (si dice che l'imposta diventa esigibile) e il soggetto passivo deve versarla all'Erario con le liquidazioni periodiche previste; inoltre a partire dal momento impositivo delle operazioni decorrono i termini previsti dalla legge per adempiere agli obblighi contabili, come l'emissione della fattura o dello scontrino o della ricevuta fiscale.

Fanno eccezione alla regola dell'esigibilità immediata alcune operazioni; per esse il debito d'imposta non nasce al momento dell'emissione della fattura ma all'atto del pagamento del corrispettivo. Si tratta delle operazioni effettuate dalle imprese e dai professionisti con un volume d'affari non superiore a 2 milioni di euro per le quali si eserciti la relativa opzione, nonché di quelle svolte in favore di amministrazioni pubbliche, le quali hanno tempi di pagamento molto lunghi e pertanto, applicando le regole ordinarie dell'esigibilità immediata, i loro creditori dovrebbero pagare un'imposta che reincasserebbero solo dopo parecchio tempo.

Tenuta dei registri delle operazioni soggette a IVA

per poter detrarre l’IVA versata è necessaria la regolare tenuta dei registri IVA obbligatori, vale a dire:

• Il registro delle fatture emesse
• il registro degli acquisti

Nel caso di soggetti che utilizzano il libro giornale (gli imprenditori) o il libro cronologico (i liberi professionisti) questi possono scegliere di non tenere i registri IVA a condizione che annotino le stesse informazioni sugli altri registri tenuti.

Registro delle fatture emesse

Per essere regolarmente tenuto nel registro delle fatture emesse devono essere registrare tutte le fatture che emesse dal soggetto IVA.

Per ciascuna fattura vanno indicati:

• Il numero progressivo
• la data di emissione
• i dati del cliente
• l’ammontare dell’imponibile e dell’imposta distinti secondo l’aliquota applicata

Nello stesso registro vanno anche annotate altre registrazioni, ad esempio devono essere riportate le autofatture per gli acquisti da soggetti non residenti.

È possibile anche procedere ad una registrazione cumulativa, ovvero la registrazione di un unico documento riepilogativo a condizione che le fatture abbiano un importo unitario inferiore a 300 euro e siano state tutte emesse nel corso del medesimo mese solare.

Si ricorda che dal 1° gennaio 2019, le operazioni tra soggetti residenti o stabiliti in Italia sono effettuate con la fatturazione elettronica.

I soggetti esenti

Sono esentati dalla tenuta dei registri IVA:

• Gli operatori IVA in regime di contabilità semplificata che emettono solo fatture e che si avvalgono dei dati che l’Agenzia delle Entrate mette loro a disposizione,

• I soggetti (dal 1 gennaio 2020) che effettuano “commercio al minuto e attività assimilate” non obbligati all’emissione della fattura (come commercianti, artigiani, gestori di alberghi, ristoratori) e che certificano i corrispettivi giornalieri tramite memorizzazione e trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate. Si tratta di soggetti che trasmettano, giornalmente e direttamente tramite il registratore di cassa collegato con l’Agenzia delle Entrate i corrispettivi incassati e che per questo non sono più tenuti a compilare il registro dei corrispettivi, in cui, in precedenza veniva annotato l’importo complessivo di tutte le operazioni effettuate nello stesso giorno.

Il registro IVA acquisti

Nel registro IVA acquisti l’impresa deve annotare tutte le fatture di acquisto, le bollette doganali, nonché, le fatture di acquisti intracomunitari (cioè da fornitori stabiliti in altri Paesi Ue ricevuti da propri fornitori per beni e servizi relativi alla propria attività).

L’iscrizione dei documenti contabili sul registro Iva acquisti è condizione indispensabile per poter beneficiare della detrazione dell’Iva sugli acquisti, che spetta in base alla tipologia di beni e servizi acquistati.

I controlli sulle registrazioni e dichiarazioni

Gli obblighi di tenuta e costante aggiornamento dei registri delle fatture emesse e degli acquisti consente dei controlli automatizzati sulle dichiarazioni IVA che vengono effettuati ai sensi dell’articolo 54-bis DPR n. 633/1972.

I controlli automatizzati sono previsti, nell’ordinamento italiano, oltre che dall’art. 54 bis per quanto riguarda  l’IVA dall’articolo 36-bis Dpr n. 600/1973 e, per i controlli formali dall’articolo 36-ter Dpr n. 600/1973.

Nel caso di controllo, l’Agenzia delle Entrate, se rileva una irregolarità, prima di emettere la cartella esattoriale ai sensi degli articoli 36-bis Dpr n. 600/1973, 54-bis Dpr n. 633/1972, invia una comunicazione di irregolarità sovrapponibile all’avviso bonario e che non incide, in caso di omesso invio, sulla regolarità della successiva cartella.

Le comunicazioni di irregolarità emesse evidenziano l’eventuale presenza di incongruenze e permettono al contribuente di pagare le somme indicate beneficiando di una sanzione ridotta, oppure di precisare all’Agenzia le ragioni per cui ritiene infondati gli addebiti.

Le somme accertate e dovute a seguito dei controlli automatizzati possono essere comunque rateizzate in un numero massimo di 20 rate trimestrali di pari importo ai sensi dell’articolo 3-bis Dlgs n. 462/1997.

La prima rata deve essere versata entro:

• 60 giorni dalla data di ricevimento della comunicazione degli esiti dei controlli automatizzato e formale della dichiarazione
• 30 giorni dalla data di ricevimento della comunicazione dell’esito della liquidazione dell’imposta sui redditi soggetti a tassazione separata
• 90 giorni dalla data in cui l’avviso telematico è reso disponibile all’intermediario che ha predisposto la dichiarazione.

Il problema dell'evasione

Poiché il pagamento dell'IVA è basato su scontrini, ricevute fiscali e fatture, per l'IVA è diffuso il fenomeno dell'evasione.

Vi sono due scenari:

• In uno il contribuente di diritto (impresa o lavoratore autonomo) incassa l'IVA dal contribuente di fatto (cliente/committente, consumatore) senza emettere né scontrino, né ricevuta fiscale, né fattura. L'impresa o il lavoratore autonomo non dichiara e quindi non versa l'IVA. Questo primo scenario, diffuso nel commercio o comunque quando il prezzo della merce è comprensivo di IVA per prassi (in pratica quando i prezzi sono esposti e non ci possono essere fraintendimenti) è a vantaggio del solo fornitore e il cliente non ha alcun interesse a richiedere lo scontrino (perché tanto l'IVA la paga e non può scaricarla, essendo persona fisica).

• Nel secondo scenario il fornitore, per es. un libero professionista o un artigiano (oppure un'impresa nei confronti di un'altra impresa), collude con il committente/cliente, offrendo uno sconto pari all'IVA in cambio della rinuncia alla ricevuta fiscale o alla fattura. Il vantaggio per il cliente è ovvio: risparmio dell'IVA con minimo rischio. Per il contribuente di diritto, non essendoci traccia della transazione, il guadagno non appare nella dichiarazione dei redditi con conseguente evasione di imposta sul reddito nonché contributiva (di ordine previdenziale ed eventualmente assicurativa). In questo secondo scenario, il cliente ha un vantaggio, il fornitore ne ha due (non solo evade l'IVA ma - quota parte - anche le imposte e i contributi), chi ci rimette parecchio è il fisco e gli enti previdenziali e assicurativi.

Un'altra classica forma di evasione dell'IVA è quella per cui un titolare di partita IVA (impresa o lavoratore autonomo) scarica la quota IVA di una fattura ricevuta da un fornitore anche se la spesa non potrebbe essere imputata come costo dell'attività d'impresa o professionale (per un'impresa di pulizie l'aspirapolvere è un costo inerente alla sua attività ma per un agente di commercio no). Questo tipo di evasione (registrare in contabilità IVA qualsiasi fattura di acquisto) è una pratica assai diffusa, soprattutto nel mondo del lavoro autonomo ove si cerca di attribuire ogni acquisto a "ragioni professionali" (classico esempio: la fattura dell'hotel per le vacanze della famiglia).

Per limitare il cd. divario IVA in Italia, ossia, la differenza tra l'IVA dichiarata e l'IVA pagata dai contribuenti, a partire dal 1º gennaio 2017, sono entrati in vigore due nuovi adempimenti con il nuovo Spesometro: le comunicazioni IVA trimestrali per le fatture emesse e ricevute, note di variazione, bolle doganali e per le liquidazioni periodiche IVA.

Le false partite IVA

Molto spesso, dei lavoratori di fatto dipendenti, sono "obbligati" dal datore di lavoro a prendere la partita IVA e lavorano di fatto come dipendenti pur figurando con una posizione fiscale e previdenziale da lavoratore autonomo.

Una recente sentenza del 2014 della Commissione Tributaria di Viterbo ha riconosciuto l'insussistenza degli obblighi tributari di IRPEF, IVA e IRAP per un operaio che con partita IVA svolgeva di fatto il lavoro da dipendente, in quanto riconosce l'insussistenza di qualsiasi obbligo tributario in assenza di un rapporto di lavoro autonomo.

Questo abuso, consistente nel trasformare o mantenere addetti come lavoratori in proprio quando sono dipendenti di fatto, è una pratica assai diffusa in due settori distinti: nell'edilizia/impiantistica da una parte (si tramutano operai in artigiani) e nei servizi del terziario avanzato dall'altra (si convertono impiegati, quadri e dirigenti in liberi professionisti; esempi specifici sono gli studi di ingegneria e architettura e le strutture veterinarie, dove spesso nonostante i lavoratori siano fiscalmente liberi professionisti con partita IVA il rapporto di lavoro è nei fatti di dipendenza.

Le operazioni inesistenti in materia di IVA

In materia di IVA le operazioni inesistenti costituiscono fenomeni illeciti caratterizzati dalla mancata corrispondenza tra le operazioni documentate e la realtà economica sottostante. A livello comunitario, la disciplina è contenuta nella Direttiva 2006/112/CE, mentre in Italia la materia è regolata dal d.lgs. 74/2000 , che prevede specifiche fattispecie di reato relative all’emissione (art. 8 d.lgs. 74/2000 Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e all’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (art. 2 d.lgs. 74/2000 Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti).

Classificazione delle operazioni inesistenti

A livello nazionale, l'art. 1 lett. a) del d.lgs. 74/2000 delinea un elenco di definizioni all’interno delle quali si trova anche quella di “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”.

Le operazioni inesistenti si classificano in:

• Operazioni oggettivamente inesistente;
• Operazioni soggettivamente inesistenti.

In aggiunta, è stata creata in via giurisprudenziale la categoria della c.d. inesistenza giuridica riferita ai casi in cui è inesistente il negozio giuridico che il contratto e la fattura dovrebbero riflettere. La Corte di Cassazione spiega come debbano essere considerate inesistenti anche le operazioni in cui il negozio giuridico è effettivamente avvenuto, ma differisce rispetto a quello pattuito tra le parti.

Esempio di operazione inesistente dal punto di vista giuridico: una fattura ha ad oggetto la compravendita di un bene o di un servizio e, affinché l’oggetto della fattura sia esistente, il contratto deve risultare validamente posto in essere per l’ordinamento.

Laddove, infatti, il negozio giuridico sottostante risultasse fittizio, detto documento fiscale non avrebbe ad oggetto la compravendita e, pertanto, risulterebbe un’operazione inesistente.

Operazioni oggettivamente inesistenti

Si definiscono per operazioni oggettivamente inesistenti quelle in cui la fattura si riferisce a operazione mai avvenuta e si distinguono in:

• Operazioni oggettivamente inesistenti speciali: se le fatture o altri documenti indicano corrispettivi o importo IVA in misura superiore a quella reale;
• Operazioni oggettivamente inesistenti generali:
  • Totale: operazioni che non trovano riscontro nella realtà anche se indicate in fattura;
  • Parziale: operazioni relative a cessioni di beni e prestazioni di servizio avvenute, ma in termini diversi rispetto a quanto indicato in fattura.

In questa categoria sono ricomprese anche le operazioni “parzialmente inesistenti” che si distinguono in:

• Sovrafatturazione quantitativa: si verifica se è presente una differenza tra fattura e realtà commerciale dal punto di vista quantitativo: in questo caso i beni e i servizi indicati in fattura risultano essere superiori rispetto a quelli effettivi;
• Sovrafatturazione qualitativa: si configura quando l’operazione è avvenuta ma per quantitativi inferiori rispetto a quelli fatturati, che invece risultano essere ‘gonfiati’.

Operazioni soggettivamente inesistenti

Queste operazioni sono una particolare specie di negozio simulato, nel quale la reale identità dei soggetti che hanno preso parte all’operazione non coincide con ciò che appare nei documenti. Diversamente da quanto accade nelle operazioni oggettivamente inesistenti, dove la prestazione manca del tutto o solo in parte, in questo caso l’operazione economica si è svolta, ma viene mutato chi figura come contraente. Tale fatto è rilevante sia nell’ambito del diritto tributario che in quello penale. Questa condotta, infatti, è un reato, così come previsto dall’art. 2 D.lgs. n. 74/2000 rubricato “Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”. La rilevanza in ambito tributario di tale condotta, invece, deriva dagli articoli 18, comma 1 e 21, comma 1 del D.P.R. n. 633 del 1972. Nell’art. 18, viene spiegato che il soggetto che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile è tenuto ad emettere la fattura, a titolo di rivalsa, nei confronti del soggetto che gli ha commissionato e pagato il bene o il servizio. Mentre, invece, l’art. 21 parla di fatturazione delle operazioni, ed anche qui, i soggetti, tra i quali sorge l’obbligo di fatturazione sono, da un lato, il cedente o prestatore e, dall’altro, il cessionario o committente, quale destinatario della fattura. Da tali norme deriva che, l’operazione soggettivamente inesistente, si inserisce, in tutti quei casi in cui, lo scambio di beni o di servizi è stato effettivamente svolto, ma non tra il soggetto sul quale incombe l’obbligo di fatturazione e il destinatario del documento fiscale. La falsità può riguardare, quindi, sia chi emette la fattura senza aver realmente svolto la prestazione, sia chi risulta come destinatario del documento, pur non essendo il vero beneficiario dell’operazione. In quest’ultimo caso, il soggetto usa la fattura pur non essendo committente, né beneficiario di alcuna prestazione, annotando nella contabilità i costi sostenuti ed i crediti d’IVA, anche se in realtà l’operazione non è mai avvenuta tra le parti.

Per realizzare un’operazione soggettivamente inesistente ci devono essere almeno tre soggetti:

1) Interponente: è il vero soggetto destinatario degli effetti contrattuali dell’operazione.

2) Interposto: è un soggetto fittizio che appare solo “cartolarmente” nella fattura, non è il vero beneficiario dell’operazione, ma ha l’obbiettivo di coprire l’interponente. Tale soggetto risulta formalmente parte del contratto concluso con il terzo contraente, ma, in base a un accordo bilaterale con l’interponente, è tenuto a trasferire successivamente a quest’ultimo il diritto acquisito, mediante un ulteriore atto.

3) Contraente: a costui interessa sapere chi sia davvero la controparte dell’accordo (interposto o interponente), perché ciò può influire su vari aspetti sostanziali e giuridici del contratto.

La frode carosello

Nelle ipotesi più complesse, l’operazione soggettivamente inesistente può inserirsi in un sistema più articolato, caratterizzato da una sequenza di passaggi in cui compaiono fatturazioni per operazioni sia oggettivamente che soggettivamente inesistenti, con l’utilizzo di società filtro (cartiere). Le cosiddette frodi carosello consistono in una serie di transazioni economiche tra soggetti passivi stabiliti in diversi Stati membri dell’Unione europea, collegate da un comune intento evasivo dell’IVA mediante l’emissione e l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti. La struttura, che nella prassi viene utilizzata maggiormente, è quella formata dall’incontro di tre soggetti: un fornitore, residente in uno stato membro dell’unione europea diverso dall’Italia, un cessionario interposto (“missing trader”) ed un cessionario effettivo interponente (“broker”), entrambi, questi ultimi, residenti in Italia. Questo meccanismo di frode è stato descritto dalla Commissione europea nella “Relazione della Commissione al Consiglio ed al Parlamento europeo sull’utilizzo degli accordi di cooperazione amministrativa nella lotta antifrode in materia di IVA” del 16 aprile 2004. In tale relazione viene spiegato che la frode si svolge nel seguente modo: una “società intermedia” (A) vende merci ad una "società fittizia" (B) in base ad una cessione intracomunitaria e tale operazione è esente da IVA. La società B acquista quindi i beni senza applicare l’imposta e li rivende nel proprio Stato a una terza impresa, il cosiddetto “broker” (C), includendo l’IVA in fattura. La società fittizia (B), poi, incassa l’IVA sulle vendite fatte al “broker”, ma non versa l’IVA all’Erario e scompare. La società C, avendo pagato l’IVA sugli acquisti, chiede il rimborso dell’IVA sugli acquisti effettuati presso B. La perdita per l’erario corrisponde proprio all’IVA versata da C a B e mai riversata da quest’ultima. In alcuni casi, il broker C può a sua volta dichiarare una cessione intracomunitaria esente verso la società A, permettendo di riavviare il ciclo fraudolento, da cui deriva il termine "carosello". Per rendere più complessa l’indagine, tra B e C possono essere inserite ulteriori imprese, dette “società cuscinetto”. Può capitare che la società cuscinetto sia all’oscuro della frode in atto, ma nella maggior parte dei casi è conscia del fatto di essere coinvolta in un tipo di transazione irregolare (data la natura insolita della transazione commerciale).

Il meccanismo cardine è, quindi, l’omesso versamento dell’imposta da parte del “missing trader” (ovvero la società fittizia B). Questo omesso versamento riveste un ruolo determinante, poiché senza ciò, l’operazione perderebbe ogni convenienza economica per il “broker” (ovvero la società terza C), che si ritroverebbe ad acquistare beni o servizi in condizioni sfavorevoli rispetto al mercato, rendendo inutile l’operazione della società fittizia. Verrebbe inoltre meno anche l’evasione fiscale, in quanto alla detrazione operata dall’interponente (broker) corrisponderebbe il corretto versamento corrisposto dal missing trader all’Erario.

Diritto alla detrazione dell'IVA nelle operazioni soggettivamente inesistenti

L'applicazione della disciplina relativa all'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA da parte dell'operatore economico ha generato questioni interpretative con riferimento alle cosiddette operazioni soggettivamente inesistenti, nelle quali la fattura documenta un'operazione realmente effettuata, ma viene emessa da un soggetto diverso rispetto a quello che ha materialmente eseguito la prestazione o la cessione. In tali circostanze, il cessionario inserito in una catena di plurime cessioni potrebbe non essere a conoscenza di eventuali condotte fraudolente compiute a monte, e pertanto non appare giustificato negare il diritto alla detrazione.

Sulla materia è intervenuta nel 2006 la Corte di giustizia dell'Unione europea con la sentenza Optigen in cui ha enunciato il seguente principio: qualora nella catena di cessione siano presenti una o più operazioni inesistenti, il diritto alla detrazione può essere riconosciuto al cessionario solo se viene provata la sua buona fede; tale condizione richiede che quest'ultimo non sapesse, né avrebbe potuto sapere, che l’operazione a cui ha partecipato si inseriva in un'evasione realizzata da uno o più fornitori all'interno della catena di cessione.

In Italia, la Corte di Cassazione ha aderito alla giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unione europea nel 2009, con la sentenza del 13 marzo n. 6124. Con questa pronuncia, la Corte ha superato il precedente orientamento, secondo cui era sufficiente individuare un soggetto fittizio all'interno della catena di cessioni per negare il diritto alla detrazione al singolo operatore, senza che l'elemento soggettivo di quest'ultimo assumesse rilevanza.

Con l'obiettivo di contrastare gli effetti derivanti dalle frodi carosello, con la legge finanziaria del 2005 il legislatore italiano ha introdotto l'art. 60-bis DPR n. 633/1972, che prevede la responsabilità solidale del cessionario qualora il cedente ometta di versare correttamente l’IVA indicata in fattura in relazione a cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale. Tale previsione opera limitatamente alle specifiche categorie di beni individuate dal Decreto ministeriale 22 dicembre 2005, n.299 e dalle successive modifiche.

L'art. 60-bis comma 3 sancisce, tuttavia, che il cessionario possa sottrarsi alla responsabilità solidale laddove dimostri, attraverso documentazione, che "il prezzo inferiore dei beni è stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di legge e che comunque non è connesso con il mancato pagamento dell’imposta".

Ripartizione dell'onere probatorio

Nel caso di negazione del diritto alla detrazione dell’IVA, è l’Agenzia delle Entrate a dover provare l’inesistenza dell’operazione e il comportamento fraudolento del contribuente, in applicazione del principio generale stabilito dall’art 2697 c.c. Tale onere probatorio, secondo la Corte di cassazione, può essere assolto non necessariamente attraverso una prova certa e incontrovertibile, ma anche attraverso elementi che integrano una presunzione semplice, quali ad esempio: l'acquisto dei beni ad un prezzo inferiore di mercato, la limitatezza dell'eventuale ricarico, la scelta di canali paralleli di mercato, la tempistica dei pagamenti e il numero, la qualità e la durata delle transazioni, o ancora il fatto che il commerciante appaia privo di una dotazione di personale e di strumenti adeguata all’esecuzione della prestazione.

Una volta forniti tali elementi, spetta al contribuente dimostrare di avere adoperato la diligenza massima, cioè che egli non sapeva o non avrebbe potuto sapere di essere coinvolto in un’operazione fraudolenta. In caso di indizi su possibili irregolarità dell'emittente, il contribuente deve procedere alla verifica dell’esistenza, non solo del suo diretto fornitore, ma anche di tutti quelli che sono intervenuti nella catena delle cessioni: può farlo, ad esempio, acquisendo dai fornitori copia delle fatture oppure con attestazioni dal contenuto equivalente, dimostrando l’effettiva esistenza dei rapporti sostanziali relativi alle varie operazioni.

La Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha un orientamento maggiormente favorevole al contribuente con riguardo alle presunzioni che possono essere utilizzate dall’amministrazione per provare il fatto. La Corte afferma che non si possono esigere dall’operatore economico né un grado di diligenza troppo elevato, né verifiche complesse e incisive, poiché questo non è dotato di quei mezzi e poteri che ha a disposizione l’Amministrazione finanziaria. Secondo questo filone giurisprudenziale, condiviso anche da parte della giurisprudenza italiana, l’Agenzia delle Entrate deve utilizzare presunzioni fondate e qualificate; e tra queste, ad esempio, non rientrano le presunzioni basate sul basso numero di dipendenti e sull’esiguità della struttura organizzativa in rapporto al fatturato.

Le operazioni

• Fuori campo IVA: per esse non ricorre il presupposto territoriale in Italia; se ricorre in un altro Stato U.E., qui sarà assoggettato a IVA; se rileva territorialmente in un paese non U.E. sarà assoggettata all'imposta prevista in quel paese. Le operazioni fuori campo IVA non sono di regola soggette alla disciplina e agli adempimenti: fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione annuale.
• Imponibili: quando soddisfano le condizioni di cui sopra e quindi devono essere assoggettate all'imposta. Queste comprendono le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato; nonché le importazioni da Paesi extra UE e gli acquisti intracomunitari (tra Paesi UE);
• Non imponibili: quando riguardano beni o servizi scambiati a livello internazionale. Costituiscono esempio di operazione non imponibile le cessioni all'esportazione. Non sono soggette all'imposta ma devono rispettare altri obblighi formali e di registrazione imposti dalla normativa;
• Esenti: quando sono operazioni che soddisfano i tre presupposti ma sono escluse per espressa previsione normativa, ad esempio la cessione di valori postali e bollati, gli oneri finanziari, le prestazioni mediche, odontoiatriche, le operazioni di assicurazione, ecc. Sono tuttavia soggette a obblighi di fatturazione e registrazione.

Importazioni

Per importazioni, si intendono le operazioni che conisitono nell'introduzione nel territorio dello Stato di beni provenienti dai paesi non aderenti all'Unione europea e che non sono stati già immessi in libera pratica in altro Paese membro (art. 67 del D.P.R. n. 633) indipendentemente se l'operazione venga effettuata a titolo oneroso o gratuito. L'immissione in libera pratica attribuisce la posizione doganale di merce comunitaria ad una merce non comunitaria. Al fine dell'applicazione dell'imposta è irrilevante lo status di colui che effettua l'acquisto (art. 1, D.P.R. n. 633) in ragione del principio di tassazione nel Paese di destinazione.Dal punto di vista applicativo non concorrono alla liquidazione dell'IVA periodica in quanto l'IVA è applicata, liquidata e riscossa su ciascuna operazione (art.70, D.P.R. n.633).
È compito delle autorità doganali emettere un documento denominato bolla doganale, nel quale l'importo del bene viene assoggettato all'aliquota IVA di competenza e all'eventuale dazio: l'importo totale deve essere pagato dall'importatore.

Solamente all'atto del pagamento dell'IVA in Dogana e dell'eventuale dazio il bene viene svincolato dal deposito doganale e nazionalizzato, entrando nella disponibilità dell'importatore.

Esportazioni

Il termine esportazione si riferisce alle cessioni di beni verso Paesi terzi, cioè non appartenenti all’Unione Europea. Ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. 633/1972, tali operazioni sono qualificate come operazioni non imponibili ai fini IVA poiché il consumo avviene al di fuori del territorio italiano. Il bene esportato sarà quindi tassato nello Stato d'arrivo.

Per i beni esportati il cedente (la parte venditrice) non richiede il pagamento dell'imposta al compratore, ma deve comunque emettere la fattura, specificando espressamente la non imponibilità dell'operazione. In ogni caso il cedente deve conservare e registrare le fatture e munirsi della prova dell'effettiva uscita dei beni dal territorio nazionale mediante visto doganale sulla fattura o sul documento di trasporto.

Un soggetto esportatore abituale (che quindi non applica l'IVA sulle esportazioni dei beni), dopo il rilascio di una lettera d'intenti al suo fornitore o all'Ufficio doganale, può chiedere che sui suoi acquisti o importazioni di beni non sia applicata l'imposta entro un certo limite stabilito per legge (plafond).

Operazioni intracomunitarie

Si definiscono operazioni intracomunitarie la movimentazione fisica dei beni del terrirorio di uno Stato membro dell'UE a quello di un altro Stato dell'UE.

Dal 1993 sono state abolite le barriere doganali tra i paesi aderenti all'Unione europea, e in ambito IVA è stato introdotto il regime transitorio della tassazione nello Stato membro di destinazione del bene oggetto dello scambio intracomunitario.

Secondo questa regola, il soggetto passivo che acquista i beni da un operatore stabilito in un altro Paese dell’UE riceve la fattura senza addebito d’imposta e provvede ad assolvere l’IVA tramite il meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge). L’imposta è annotata contemporaneamente a debito e a credito, rispettivamente nei registri delle vendite e degli acquisti, consentendo una liquidazione neutrale quando il soggetto abbia pieno diritto alla detrazione.

Ogni scambio di beni rilevante ai fini dell'IVA intracomunitaria deve venire indicato nel modello riepilogativo Intrastat degli acquisti e delle cessioni, da presentarsi all'Agenzia delle Dogane. I soggetti passivi IVA di Stati membri UE che intendono effettuare operazioni intracomunitarie devono richiedere presso l'Agenzia delle Entrate del proprio Stato l'iscrizione al V.I.E.S., il Sistema di scambio di informazioni sulle Partite IVA.

Al fine di facilitare le operazioni intercomunitarie è stata regolamentata la collaborazione fiscale internazionale, la quale consiste principalmente nello scambio di informazioni, le indagini congiunte e l’attuazione di regole comuni, al fine di arginare i divari derivanti dalle differenze normative e dalle varie autorità statali. Questo meccanismo, oltre a favorire e facilitare i rapporti fiscali tra gli Stati, garantisce una maggiore sicurezza a tutte le parti coinvolte, consentendo ad ogni Paese l’applicazione efficace delle proprie norme in materia tributaria.

L'11 marzo 2025 è stato approvato dal Consiglio dell'Unione europea il pacchetto “VAT in the Digital Age”. Questa riforma del sistema IVA ha l'obbiettivo di rimodernare il procedimento della fatturazione attraverso l'utilizzo della fatturazione elettronica, rinforzare la funzione delle piattaforme nella riscossione dell’IVA ed, infine, espandere e sviluppare ulteriormente gli sportelli unici per limitare le registrazioni ai fini dell’IVA nei vari Stati membri dell’UE.

Liquidazione e versamento dell'imposta

I soggetti passivi di imposta, ovvero imprese e lavoratori autonomi, cioè coloro che hanno diritto alla detrazione sugli acquisti effettuati, devono ogni mese o ogni tre mesi, a seconda delle opzioni esercitate o del proprio volume d'affari, liquidare l'imposta dovuta o a credito verso l'Erario, e infine provvedere a un conguaglio finale annuale.

La liquidazione (cioè il calcolo dell'imposta) si fa sommando l'IVA incassata dai propri clienti in via di rivalsa e sottraendo da tale importo l'IVA versata ai propri fornitori.

Se da tale differenza scaturirà un debito verso l'erario tale differenza sarà versata con il modello F24. Se viceversa scaturirà un credito questo potrà essere riportato al periodo successivo per essere scalato dalla successiva liquidazione o, a certe condizioni, potrà essere chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione, cioè detratto da altri tributi dovuti dal contribuente.

Serie storica dell'aliquota IVA ordinaria in vigore dal 1973

Variazioni dell’aliquota ordinaria Iva in Italia (serie storica)
01/01/1973	12%
08/02/1977	14%
03/07/1980	15%
01/11/1980	14%
01/01/1981	15%
05/08/1982	18%
01/08/1988	19%
01/10/1997	20%
17/09/2011	21%
01/10/2013	22%

Clausola di salvaguardia

Durante la Grande recessione del 2007 e in conseguenza della Crisi del debito sovrano europeo del 2009, il debito pubblico italiano fu oggetto di forti pressioni da parte dei mercati finanziari. Gli elevati tassi di interesse sul debito, e molteplici declassamenti da parte delle agenzie di rating, portarono il Governo Berlusconi IV, nel tentativo di risanare i conti pubblici e rassicurare gli investitori internazionali, nonché per rispettare i vincoli di bilancio derivanti dal Trattato di Maastricht, ad inserire nella manovra finanziaria di luglio 2011 la cosiddetta clausola di salvaguardia. Essa prevedeva un aumento automatico delle aliquote IVA e delle accise qualora il governo non fosse stato in grado di reperire le risorse necessarie a finanziare la manovra stessa. Da allora, le successive manovre di bilancio devono indicare come intendono soddisfare i vincoli di bilancio (e.g., contraendo la spesa pubblica o aumentando le tasse). Qualora i vincoli di bilancio venissero sforati, la clausola di salvaguardia scatterebbe automaticamente, aumentando aliquote IVA e accise.

Variazione dell'IVA

La normativa italiana sull'IVA impone che su taluni prodotti si abbiano delle riduzioni. In particolare, si fa riferimento alle tabelle allegate alla Legge 15 dicembre 2011, n. 217.

• Tabella A
  • Prodotti agricoli e ittici - IVA ridotta
  • Parte 2 - Beni e servizi ad aliquota IVA del 4%, come latte fresco, burro, formaggi e latticini, ortaggi e piante mangerecce, legumi, frutta, cereali (frumento, granoturco, segale, orzo), farina.
  • Parte 2 bis - Aliquota del 5% su prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative rese dalle cooperative sociali e dai loro consorzi in favore di specifiche categorie di soggetti, basilico, salvia, rosmarino (confezionate senza altre erbe aromatiche).
  • Parte 3 - Beni e servizi ad aliquota IVA del 10%, come bovini, suini, carni, frattaglie, volatili, conigli, lardo, pesci, yogurt, kephir, latte fresco, latte cagliato, siero di latte, uova, miele.
• Tabella B:
  • Prodotti soggetti all'aliquota del 22%, come lavori in platino, pelli da pellicceria, vini spumanti DOC, motocicli di cilindrata superiore a 350 cc, tappeti orientali.
• Tabella C:
  • Spettacoli e altre attività, IVA al 22%, spettacoli cinematografici, sportivi, musicali, teatrali, mostre e fiere campionarie, scientifiche e industriali.

Tale variazione in passato è stata anche molto marcata, per esempio in Italia alla fine degli anni '70 venne adottato un inasprimento dell'imposta per alcuni beni, quali ad esempio pellicce, tappeti, le auto di cilindrata oltre 2000cc, mentre le motociclette oltre i 350cc così come i vini e spumanti DOC, imbarcazioni oltre le 18 tonnellate, vennero considerati beni di lusso, di conseguenza erano soggetti ad un'IVA sempre crescente fino ad arrivare al 38%.

Riferimenti normativi

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 - Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto.

• Guardia di Finanza, Circolare n. 1/2018, Vol. I, parte II, cap. 1

Bibliografia

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• Gaspare Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale: il sistema delle imposte in Italia, Padova, Cedam, 2018.
• Franco Gallo, VALORE AGGIUNTO, Imposta sul, in Enciclopedia Italiana, IV Appendice, Roma, Istituto dell'Enciclopedia Italiana, 1981.
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• Francesco Serra, Brevi Lineamenti Teorico-Applicativi riguardanti la Collaborazione Fiscale Internazionale, in Ratio Iuris, 2025.
• Alessandro Mastromatteo, Fattura elettronica più semplice nei Paesi Ue con la nuova Iva digitale, in Il Sole 24 ore, 2025.
• Decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331
• Decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138
• Legge 24 dicembre 2012, n. 228
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• Villani, M., Zizzari, Le operazioni soggettivamente inesistenti: la struttura, le implicazioni fiscali e l’onere probatorio in Studio Legale Tributario Villani
• Perini, Andrea, “Operazioni soggettivamente inesistenti, interposizione fittizia e nuovo sistema penale tributario”, in Diritto penale e processo.
• Francesco Cannas, L’onere dimostrativo nelle ‘frodi carosello’ e il diritto alla detrazione: note a margine della sentenza Aquila Part pronunciata dalla Corte di giustizia nella causa C-512/21, in Diritto e pratica tributaria internazionale, n. 2, 2023.
• Stefano Dorigo, Frodi carosello e detraibilità dell’IVA da parte del cessionario: il difficile percorso ‘comunitario’ della giurisprudenza della Corte di Cassazione, in Diritto e pratica tributaria, vol. 80, n. 6, 2009.
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• Giuseppe Mercurio, Onere della prova: dal contributo di Allorio alla recente riforma del processo tributario, in Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, n. 3/2022, pp. 324 ss.
• Ivo Caraccioli, Salvatore Mattia, Luigi Pintaldi, Fatture per operazioni inesistenti e onere della prova, in Il Fisco, n. 40/2016, pp. 3824-3833

Voci correlate

• Acquisti esentasse
• Imposta monofase sulle importazioni
• imposta generale sulle entrate
• Imposta sul valore aggiunto
• Omessa dichiarazione
• Omesso versamento di imposte
• Obbligazione tributaria
• Imposta sul reddito delle persone fisiche
• Imposta sul reddito delle persone giuridiche
• Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
• Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
• Interposizione fittizia in materia tributaria
• Detrazione fiscale

Collegamenti esterni

• IVA, su Treccani.it – Enciclopedie on line, Istituto dell'Enciclopedia Italiana.
• Vincenzo Visco, IVA (Imposta sul Valore Aggiunto), in Dizionario di Economia e Finanza, Istituto dell'Enciclopedia Italiana, 2012.
• Chiara Todini, Imposta sul valore aggiunto, in Diritto on line, Istituto dell'Enciclopedia Italiana, 2016.
• Agenzia delle Entrate - Modelli di Dichiarazioni IVA, su agenziaentrate.it. URL consultato il 7 aprile 2015 (archiviato dall'url originale il 4 marzo 2008).
• Come richiedere un rimborso Iva, su timeservices.it. URL consultato il 2 maggio 2019 (archiviato dall'url originale il 27 settembre 2013).
• Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto (PDF), su fisco.it. URL consultato il 7 aprile 2015 (archiviato dall'url originale il 25 novembre 2011).
• Direttiva dell'Unione Europea 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto. (in formato pdf). Disponibile anche in formato html.
• Pagina sulla direttiva IVA del sito della sintesi della legislazione europea
• Regimi fiscali ed imposte indirette dell'Unione Europea
• Lavoro: false partite IVA, accolto ricorso di un operaio, non deve pagare le tasse., in Il sussidiario. URL consultato il 18 luglio 2014 (archiviato dall'url originale il 27 luglio 2014).
• Note sintetiche sull'imposta sul valore aggiunto - Parlamento europeo, su europarl.europa.eu.
• Spesometro 2017 (archiviato dall'url originale il 20 marzo 2017), Guidafisco.it
• Portale online di diritto dell'Unione Europea