Falso in bilancio

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Il falso in bilancio o frode contabile[1] in diritto societario è la compilazione di false comunicazioni sociali ovvero una rendicontazione non veritiera e corretta dei fatti accaduti e degli indicatori di rilievo che dovrebbero essere espressi nel bilancio d'esercizio di un'azienda.

Atteso che il bilancio di un'azienda è un documento che appositamente si redige perché i soci e i terzi possano reperirvi quelle informazioni sulla base delle quali assumere delle decisioni (in genere commerciali, comunque d'ordine economico) riguardanti l'azienda medesima[2], e considerato che il bilancio non si rivolge solo al capitale investitore, ma anche alle classi lavoratrici e alla collettività[3], la retta compilazione è considerata obbligatoria e inderogabile presso la quasi totalità degli ordinamenti del mondo in quanto garanzia di tutela della fede pubblica che al bilancio deve concedersi.

La scorretta compilazione, necessariamente implicante la falsità di rappresentazione della situazione aziendale, è pertanto in genere considerata una frode e diffusamente gestita come reato in quasi tutti gli ordinamenti. Non di rado si tratta di un reato specificamente riferito a quel tipo di documento, talora è invece riguardato come forma del falso ideologico[4] o alla falsità in atti genericamente intesa a seconda della qualificazione di "atto" che possa attribuirsi alla scritturazione contabile[5]. In genere è contemplato almeno indirettamente nelle normazioni sul diritto societario.

Caratteristiche generali[modifica | modifica sorgente]

Il bilancio di un'azienda è in genere composto di dati cosiddetti "oggettivi", riferibili cioè a valori numerici pressoché assoluti desumibili dalla fattualità, e da dati detti "di stima".

Questi ultimi riguardano i valori che è in pratica l'azienda stessa ad attribuire a quelle voci di bilancio che devono essere aggiornate annualmente secondo le intervenute variazioni dei rispettivi mercati di interesse. Ad esempio fra le immobilizzazioni, è chiaro che il valore di un bene immobile da iscrivere dipende da una stima la cui rispondenza alla reale situazione di mercato, per il momento di riferimento, sta tutta alla corretta valutazione del perito, divenendo quindi un dato di fonte "soggettiva" pur nella condizione professionale dell'estimatore. Deperimenti e avarie, deprezzamenti e svalutazioni dei beni componenti il patrimonio dell'azienda sono elementi la cui definizione in bilancio comporta un intervento di valutazione non oggettiva, almeno in senso stretto. Ne discende che "orientare" l'apprezzamento di questi valori in senso ottimistico o pessimistico è già una manipolazione che attenta al requisito di veridicità del redigendo documento.

Ma anche sui dati oggettivi si effettuano manipolazioni che si innestano su atti e azioni di dettaglio già provvisti di loro autonoma falsità. Frequentemente l'illecito è operato infatti mediante interventi truffaldini, che nel caso in cui si voglia - ad esempio - sottorappresentare gli utili reali dell'impresa, ne sminuiscono gli utili con occultamento di ricavi (con l'omessa o fraudolenta emissione di ricevuta fiscale - o con altri mezzi) e accusando costi non davvero sostenuti (tipicamente mediante la falsa fatturazione da parte di terzi). E analogamente nel caso contrario in cui si intenda sovrarappresentare l'azienda, occultando stavolta i costi e magnificando i ricavi.

Si hanno quindi tipi di falso materiale e di falso in valutando. Ci sono poi altre classificazioni che aggiungono alle ipotesi precedenti anche il falso qualitativo e il falso per induzione. Ad esempio per lo Zigiotti[6] il falso qualitativo si esplica in alterazioni non incidenti sul risultato economico o sull'entità complessiva del capitale, ma solo sulla rappresentazione che ne viene fornita; e - per lo stesso autore - si ha falso per induzione quando un bilancio altrimenti regolare viene reso non più veritiero dall'inclusione di dati mendaci provenienti da bilanci di altre società, caso che si verifica ad esempio nei gruppi.

Vi sono infatti una serie di pratiche che si verificano nei gruppi societari, mediante le quali già il semplice spostamento di determinate partite da una società all'altra del medesimo gruppo, altera la veridicità dei singoli rispettivi bilanci, ad esempio creando artificiosi conti di credito e debito fra una società e l'altra, facendovi così entrare in campo fantasiosi interessi e intenzionali more e penali. E anche il bilancio di una capogruppo non può non risentire del riverberarsi in esso delle irregolarità eventualmente insite nei rispettivi bilanci delle controllate[7].

Conseguenze[modifica | modifica sorgente]

Da quando è stato modificato il falso in bilancio nessuno è mai stato messo in carcere con condanna definitiva per tale reato, né multato dal Prefetto competente.

Con la falsa rappresentazione dei dati contabili si persegue in genere l'interesse di intervenire artatamente sulla reputazione commerciale dell'azienda, influendo quindi sul credito che potrebbe ottenere presso i finanziatori. Non solo l'ammontare del credito attribuibile, ma anche le garanzie eventualmente da richiedere per la sua erogazione possono essere pesantemente influenzate dalla rappresentazione dell'azienda risultante da dati contraffatti o comunque mendaci; ciò non riguarda solo le banche e gli istituti di credito in senso stretto (fra cui in particolare le merchant bank), ma anche il semplice fornitore che deve valutare le condizioni di pagamento.

Un altro effetto importante riguarda gli investimenti di terzi, sia nell'allestimento di forme di cooperazione commerciale (ed accordi e alleanze di qualsiasi genere) con un'azienda falsamente rappresentata, sia per quanto attiene al mercato delle quote di proprietà dell'azienda stessa, con particolare riferimento al mercato borsistico.

Il falso in bilancio ha effetti sulla distribuzione dei dividendi, provocando perciò effetti monetari diretti a indebito vantaggio o danno dei soci o degli azionisti.

Inoltre, la falsificazione contabile è stata frequentemente riscontrata come strumento utilizzato per la creazione di liquidità parallela e illecita (dunque "non ufficiale") dell'azienda, i cosiddetti fondi neri funzionalizzati alla commissione di alcuni reati come ad esempio la corruzione o il riciclaggio di denaro sporco, oltre naturalmente all'evasione fiscale e all'indebito arricchimento dei soggetti in grado di appropriarsi delle somme occultate.

Il falso in bilancio è talora uno dei passaggi centrali delle pratiche di creative accounting, con le quali si oltrepassa allegramente la scolastica "sacralità" del documento in favore di più nervosi interessi materiali dell'azienda o di taluno fra i soggetti che vi operano.

Il falso in bilancio implica infine la responsabilità dei soggetti chiamati a controllare proprio la veridicità del documento; i revisori contabili, in particolare, possono non cassare un bilancio contraffatto solo nei casi di cattiva qualità dei controlli disposti ovvero di complicità o favoreggiamento degli amministratori che lo hanno redatto.

Rilievo nel diritto penale[modifica | modifica sorgente]

In alcuni ordinamenti si sanziona la frode contabile già come reato di pericolo, punibile anche quando non cagioni danno patrimoniale, per l'elevato rischio che questa condotta potrebbe ingannare i soggetti economici interessati a interagire con l'azienda truffaldinamente rappresentata. Quando invece l'inganno si compie e produce malevolo effetto, si ha tipico reato di danno.

Il pericolo insito nell'azione della falsificazione non è in genere, quindi, traguardato come tentativo di cui il danno evidenzi una consumazione, non individuandosi nella mera alterazione dei dati un contenuto sufficientemente capace di produrre l'ingiusto profitto giacché non è individuabile una specifica potenziale vittima in un illecito che si compie erga omnes; spesso però in dottrina di parla di plurioffensività del reato.

In sede dottrinale, in ambiti di diritto latino si suole implicare nella verificazione della fattispecie quattro principali caratteristiche soggettive dell'agente, a seconda degli ordinamenti ritenute necessarie o meno per la configurabilità dell'illecito:[8]

  1. naturalmente deve esservi il dolo, comprensivo della coscienza e volontà di alterare il vero;
  2. occorre un animus lucrandi, cioè la finalità di conseguire un ingiusto profitto (quale che possa essere);
  3. serve un animus decipiendi, ovvero l'intenzione di utilizzare l'artificio della falsificazione per raggirare il lettore del documento contabile;
  4. tutto ciò implica che vi sia un animus nocendi, un generico atteggiamento di consapevolezza di cagionare danno.

Relativamente al documento di bilancio in particolare, un principio di consistente condivisione esclude che l'approvazione del bilancio possa avere influenza sulla persistenza dell'ipotesi criminosa e del grado del suo dolo, che resta tal quale indipendentemente dalla "validazione" che potrebbe presumersi nella delibera di approvazione, prestandosi semmai all'addizione - ove applicabile - di eventuali ipotesi di concorso o favoreggiamento da parte dei soggetti chiamati all'approvazione del bilancio stesso, soggetti costitutivamente distinti dall'eventuale autore del reato.

Nel mondo[modifica | modifica sorgente]

Colombia[modifica | modifica sorgente]

In Colombia il falso in bilancio (in lingua spagnola falsificación o alteración de estados financieros) è ricompreso nelle previsioni in materia di falso in atto privato[9], e si applica pertanto l'art. 289 del codice penale colombiano ("falso in documento privato"[10]) il quale sancisce che colui che falsifica [un] documento privato che possa servire di prova, incorrerà, se lo usa, nella reclusione da 16 a 108 mesi[11].

La norma, revisionata con l'entrata in vigore del nuovo codice penale intorno al 1980[12], è stata oggetto di contestazione per supposta mancanza di conformità alla Costituzione, essendo eccessivamente vago, e quindi indeterminato, il tipo di condotta sanzionata; la locale Corte Costituzionale respinse nel 2009 l'eccezione di costituzionalità[13].

Francia[modifica | modifica sorgente]

In Francia il falso in bilancio è individuato come fattispecie delittuosa sia nel codice del diritto societario (Code des Sociétés, art. 127), sia dalla legge contabile[14] (art. 16), sia nella più generica previsione del codice penale (art. 441-1) relativa al falso in scritture.

Nel codice societario la punibilità è ristretta al solo bilancio presentato in approvazione agli organi societari, dunque l'avallo del falso e qualsiasi altra responsabilità non inerente alla materiale falsificazione del documento sono escluse dall'applicabilità di questa norma speciale; lo restano ovviamente sotto l'aspetto della norma generalistica penale. Anche la legge contabile restringe ai soli amministratori e rappresentanti della società, oltre che ai revisori, la responsabilità per la fattispecie, mentre il codice penale persegue il delitto da chiunque commesso, distinguendosi quindi in concreto un'imputabilità legale da un'imputabilità giudiziaria[15].

La pena prevista dall'art.441-1 del codice penale è di tre anni di reclusione e 45.000 euro di ammenda[16].

Italia[modifica | modifica sorgente]

Il sistema giuridico italiano utilizza la locuzione "false comunicazioni sociali" per indicare quel reato contemplato dal codice civile all'art. 2621 e specificato dagli articoli successivi, e che comprende quindi non soltanto la fraudolenta compilazione del solo bilancio, ma anche quella di tutte le comunicazioni sociali e delle relazioni che la legge impone di redigere, oltre all'omissione di questi obblighi.

La "depenalizzazione"[modifica | modifica sorgente]

Il testo normativo è stato oggetto di recente sensibile revisione, con la quale la precedente sanzione della reclusione da uno a 5 anni è stata modificata con la sanzione dell'arresto fino a due anni. Le modifiche attuate sono popolarmente sintetizzate con il termine di "depenalizzazione", tuttavia la norma vigente continua a prevedere una sanzione e il falso in bilancio - seppure ne siano state modificate circostanze e conseguenze - resta un illecito. Gli articoli che ne parlano sono peraltro nel Titolo XI del Libro Quinto del Codice, titolo che rimane rubricato come "Disposizioni penali in materia di società e consorzi". L'art. 2622 esplicitamente nomina l'illecito usando il termine "delitto".

Nella dialettica suscitata dalla riforma della disciplina, piuttosto, vi è chi sottolinea come l'attuale sia un approccio meno repressivo di quanto non fosse in precedenza nei confronti di chi si renda colpevole di questo illecito.

L'attuale regolamentazione è il risultato di una serie di iniziative a partire dalla proposta di legge delega per la riforma del diritto societario, del governo Amato, approvata dal consiglio dei ministri il 26 maggio 2000 e trasmessa al parlamento[17], della legge delega approvata dal parlamento il 3 ottobre 2001, n. 366[18] e del conseguente decreto delegato d.lgs. 11 aprile 2002 n°61[19], del governo Berlusconi, seguiti dalla legge 28 dicembre 2005, n. 262[20] e dal D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39[21].

Norme vigenti[modifica | modifica sorgente]

La norma cardine della disciplina resta l'articolo 2621 del codice civile italiano[22], il quale recita:

« Salvo quanto previsto dall'articolo 2622, gli amministratori, i direttori generali, i dirigenti preposti alla redazione dei documenti contabili societari, i sindaci e i liquidatori, i quali, con l'intenzione di ingannare i soci o il pubblico e al fine di conseguire per sé o per altri un ingiusto profitto, nei bilanci, nelle relazioni o nelle altre comunicazioni sociali previste dalla legge, dirette ai soci o al pubblico, espongono fatti materiali non rispondenti al vero ancorché oggetto di valutazioni ovvero omettono informazioni la cui comunicazione è imposta dalla legge sulla situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene, in modo idoneo a indurre in errore i destinatari sulla predetta situazione, sono puniti con l'arresto fino a due anni.

La punibilità è estesa anche al caso in cui le informazioni riguardino beni posseduti o amministrati dalla società per conto di terzi.
La punibilità è esclusa se le falsità o le omissioni non alterano in modo sensibile la rappresentazione della situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene. La punibilità è comunque esclusa se le falsità o le omissioni determinano una variazione del risultato economico di esercizio, al lordo delle imposte, non superiore al 5 per cento o una variazione del patrimonio netto non superiore all'1 per cento.
In ogni caso il fatto non è punibile se conseguenza di valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura non superiore al 10 per cento da quella corretta.
Nei casi previsti dai commi terzo e quarto, ai soggetti di cui al primo comma sono irrogate la sanzione amministrativa da dieci a cento quote e l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese da sei mesi a tre anni, dall'esercizio dell'ufficio di amministratore, sindaco, liquidatore, direttore generale e dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari, nonché da ogni altro ufficio con potere di rappresentanza della persona giuridica o dell'impresa". »

A precisare il precedente articolo soccorre il 2622, per il quale gli amministratori e gli altri soggetti coinvolti nella redazione di documenti contabili societari, qualora con "intenzione di ingannare i soci o il pubblico" e il "fine di conseguire per sé o per altri un ingiusto profitto" inquinino i bilanci con "fatti materiali non rispondenti al vero ancorché oggetto di valutazioni" o omettano informazioni obbligatorie "in modo idoneo a indurre in errore i destinatari" sulle reali condizioni della società, se "cagionano un danno patrimoniale alla società, ai soci o ai creditori, sono puniti, a querela della persona offesa, con la reclusione da sei mesi a tre anni". La querela è ammessa "anche se il fatto integra altro delitto, ancorché aggravato, a danno del patrimonio di soggetti diversi dai soci e dai creditori, salvo che sia commesso in danno dello Stato, di altri enti pubblici o delle Comunità europee".

Qualora la società di cui si travisino le carte contabili sia società italiana con azioni quotate in mercati regolamentati italiani o di altri paesi dell'Unione Europea (società con azioni quotate)[23] la pena è da uno a quattro anni e il delitto è procedibile d'ufficio, sempre che non cagioni "grave nocumento ai risparmiatori", nel qual caso la pena è da due a sei anni. Circa questo nocumento, lo si considera grave "quando abbia riguardato un numero di risparmiatori superiore allo 0,1 per mille della popolazione risultante dall'ultimo censimento ISTAT ovvero se sia consistito nella distruzione o riduzione del valore di titoli di entità complessiva superiore allo 0,1 per mille del prodotto interno lordo".

L'art. 2622 propone anche delle estensioni ed esclusioni di punibilità:

« La punibilità per i fatti previsti dal primo e terzo comma è estesa anche al caso in cui le informazioni riguardino beni posseduti o amministrati dalla società per conto di terzi. La punibilità per i fatti previsti dal primo e terzo comma è esclusa se le falsità o le omissioni non alterano in modo sensibile la rappresentazione della situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene.

La punibilità è comunque esclusa se le falsità o le omissioni determinano una variazione del risultato economico di esercizio, al lordo delle imposte, non superiore al 5 per cento o una variazione del patrimonio netto non superiore all'1 per cento.
In ogni caso il fatto non è punibile se conseguenza di valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura non superiore al 10 per cento da quella corretta. »

Sono previste pene accessorie come:

« Nei casi previsti dai commi settimo e ottavo, ai soggetti di cui al primo comma sono irrogate la sanzione amministrativa da dieci a cento quote e l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese da sei mesi a tre anni, dall'esercizio dell'ufficio di amministratore, sindaco, liquidatore, direttore generale e dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari, nonché da ogni altro ufficio con potere di rappresentanza della persona giuridica o dell'impresa »

Note[modifica | modifica sorgente]

  1. ^ Precisamente il falso in bilancio è la frode contabile massima, ma vi sono frodi contabili minori che potrebbero non concorrere a irregolari scritturazioni di evidenza esterna, cui si riferisce l'argomento in oggetto.
  2. ^ (EN) International Accounting Standards Board, "The Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements". Verificato il 24.06.2007.
  3. ^ Aldo Amaduzzi, Giuseppe Paolone, I bilanci di esercizio delle imprese, UTET, 1986: «La funzione del bilancio dell'impresa trascende [...] dal dare conto esclusivamente al capitale, perché di esso vogliono ragione diretta anche le classi lavoratrici e gli organi di governo della collettività o delle collettività implicate.»
  4. ^ Ma in alcuni ordinamenti, come quello italiano, il reato di falso ideologico ha caratteri e contesti specifici che impediscono l'estensibilità della figura criminis al falso in bilancio.
  5. ^ Si tratta di una propaggine della nota questione dottrinale circa la qualificazione dello scritto e della sua inquadrabilità come "documento", e per la quale una corrente giuridica italiana direbbe che ogni scritto sia documento e che sempre dovrebbe riconoscersi valore, mentre secondo la scuola tedesca solo quando lo scritto assuma carattere probatorio si avrebbe rilievo nel senso di interesse, ma non necessariamente dovrebbe essere uno scritto. In proposito si veda (ES) Francisco Bernate Ochoa, Delitos contra la fe pública, Universidad del Rosario, Bogotà 2010 - ISBN 9587380908
  6. ^ Ermanno Zigiotti, Il falso in bilancio nei suoi fondamenti di ragioneria, Cedam, Padova, 2000
  7. ^ In Italia la Corte di Cassazione (Cass. Pen. sez. I, sent. 16.04.1997 n. 2787) ha sottolineato come il bilancio della capogruppo non sia un semplice composto di dati provenienti dalle controllate, ma abbia la precipua funzione di "rappresentare la situazione patrimoniale e reddituale dell'intero gruppo societario", aggiungendo che ove vi fosse falso induttivo, ciò darebbe luogo a "distinte fattispecie delittuose".
  8. ^ Si veda ad esempio Alfredo Rocco, Il dolo nella falsità dei bilanci delle aziende commerciali, in Rivista penale, 1941
  9. ^ Fonte
  10. ^ La norma sul sito del senato colombiano
  11. ^ 9 anni
  12. ^ Sui lavori preparatori si veda (ES) Francisco Bernate Ochoa, Delitos de falsedad en estados financieros, in Colección Textos de jurisprudencia, Universidad del Rosario, Bogotà, 2007 - ISBN 958829813X
  13. ^ Sentenza della Corte costituzionale colombiana circa l'eccezione di costituzionalità dell'art. 289 del codice penale colombiano.
  14. ^ Loi comptable, legge del 17 luglio 1975
  15. ^ Eric Causin, "Droit comptable des entreprises", Larcier, 2002 - ISBN 2804408728,
  16. ^ Articolo 441-1
  17. ^ http://www.econ-pol.unisi.it/scdbanc/Normativa/dirsoc.html
  18. ^ L. n. 366 del 2001
  19. ^ Dlgs 61/2002
  20. ^ L 262/2005
  21. ^ Dlgs 39/2010 - Attuazione della direttiva 2006/43/CE, relativa alle revisioni
  22. ^ Modificato dal D.Lgs. 11 aprile 2002, n. 61
  23. ^ Art. 119 del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (parte IV, titolo III, capo II)

Voci correlate[modifica | modifica sorgente]

Collegamenti esterni[modifica | modifica sorgente]